I – RELATÓRIO

(...), estabelecido na (...) em Goiânia/GO, inscrita no CNPJ/MF sob nº (...), como representante da categoria econômica do comércio de veículos automotores no Estado de Goiás, por seu representante legal, expõe para ao final consultar o seguinte:

1. Inicialmente, a consulente assevera que a dúvida instaurada a propósito do tema (DIFAL) se estabelece no que tange à entrada em vigor das regras relativas à Lei Complementar nº 190, de 4 de janeiro de 2022, publicada no dia 05 de janeiro de 2022, especificamente, quanto ao início das cobranças do DIFAL no Estado de Goiás;

2. Depois de discorrer extensamente sobre a matéria, faz o seguinte questionamento: Quando passará a ser cobrado o ICMS nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto no Estado de Goiás, com base na publicação da Lei Complementar nº 190/2022 (DIFAL)?

3. II - FUNDAMENTAÇÃO

A respeito da consulta em apreço, veja-se o Parecer PGE/GECT-05495 nº 10/2022, expedido no processo nº 202200004000886 pela PROCURADORIA TRIBUTÁRIA DA PROCURADORIA-GERAL DO ESTADO DE GOIÁS - PGE, que transcrevo abaixo em sua inteireza, para clareza da presente solução de consulta:

PARECER PGE/GECT-05495 Nº 10/2022

Processo: 202200004000886

1. Aportou-se nesta Especializada consulta veiculada através do Ofício nº 162/2022 000026481606, expedido pelo Superintendente de Política Tributária da Secretaria De Estado Da Economia, o qual traz o pedido emissão de manifestação conclusiva acerca das questões relacionadas a exigência do diferencial de alíquotas aplicável às operações de aquisição interestadual de mercadorias por consumidor final não contribuinte do ICMS.

2. Sobre esse assunto, conforme já explanado pelo consulente, a Constituição Federal de 1988, em sua redação originária, regulamentou a sistemática das operações interestaduais do ICMS. Neste primeiro momento, era previsto que nas operações que destinassem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do imposto deveria incidir somente a alíquota interna, a ser recolhida pelo destinatário ao Estado de origem.

3. Porém, a Emenda Constitucional nº 87/2015, alterou o inciso VII, § 2º, do artigo 155 da CF, modificando a referida sistemática. Assim, foi introduzindo no ordenamento jurídico a possibilidade de incidência da alíquota interestadual e da diferença entre a alíquota interna e a interestadual (Diferencial de Alíquota do ICMS – DIFAL/ICMS), nas situações em que o adquirente for consumidor final não contribuinte do ICMS.

4. Cumpre ressaltar, que referido preceito consagra um sistema misto na definição da sujeição ativa do imposto nas operações interestaduais, a contemplar simultaneamente os princípios da origem e do destino, de modo que o ICMS será devido ao Estado de origem daquele que realiza a operações de circulação de mercadoria ou prestação de serviço, mediante aplicação da alíquota interestadual, mas também ao Estado onde estiver localizado o destinatário da operação tributada, ao qual caberá a diferença entre a alíquota interna por si praticada e a alíquota interestadual.

5. Neste contexto, visando dar concretude a tal regra constitucional, os Estados-membros e o Distrito Federal firmaram entre si o Convênio ICMS 93/2015, editado pelo Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ), que dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada.

6. Não obstante, as cláusulas 1ª, 2ª, 3ª, 6ª e 9ª do citado Convênio tiveram sua constitucionalidade questionada perante o Supremo Tribunal Federal no RE 1.287.019/DF e ADI 5469/DF. Por ocasião do julgamento proferido pelo Plenário do C. STF (24/02/2021), foi reconhecida a inconstitucionalidade da cobrança do Diferencial de Alíquota do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (DIFAL/ICMS), envolvendo consumidores finais não contribuintes do imposto, introduzida pela Emenda Constitucional (EC) 87/2015, sem a edição de lei complementar1.

7. Em nome da segurança jurídica e para que não houvesse prejuízos aos Estados e ao Distrito Federal, a Suprema Corte modulou os efeitos da decisão proferida, postergando a sua eficácia para o exercício seguinte ao julgamento, ou seja, a partir de 01.01.2022.

8. Em observância ao entendimento da Suprema Corte, em 05/01/2022 foi sancionada a Lei Complementar Federal nº. 190/2020, decorrente do Projeto de Lei Complementar nº 32/2021, que tem por objetivo regulamentar a cobrança do diferencial de alíquota (DIFAL) de Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) em operações destinadas a consumidor final, não contribuinte do imposto, em outro estado.

9. Portanto, a celeuma jurídica instaurada sobre a questionada ausência de Lei Complementar para disciplinar a exigência do diferencial de alíquota ICMS-DIFAL incidente na remessa interestadual de mercadorias destinadas a consumidor final estabelecido em outro estado, não contribuinte do imposto, restou superada pela edição da norma regulamentadora.

10. Deste modo, a questão conflitante proposta, é saber a partir de qual data a Lei Complementar n.º 190/2022 passará a produzir seus efeitos, e se a Lei n.º 19.021/2015 e do Decreto n.º 8.519/2015 que amparam a cobrança do diferencial de alíquotas aplicável às operações de aquisição interestadual de bens por consumidor não contribuinte do ICMS no Estado de Goiás terão sua eficácia restabelecida a partir do momento em que a Lei Complementar n.º 190/2022 produzir efeitos, ou se, de outra forma será necessária a ulterior edição de legislações que reproduzam os termos da Lei e do Decreto retrocitados.

11. Pois bem, a competência tributária para instituir tributos foi conferida pela Constituição Federal aos Municípios, Estados, Distrito Federal e à União2. A competência tributária também está prevista no Código Tributário Nacional, que estabelece em seu art.6º “A atribuição constitucional de competência tributária compreende a competência legislativa plena, ressalvadas as limitações contidas na Constituição Federal, nas Constituições dos Estados e nas Leis Orgânicas do Distrito Federal e dos Municípios, e observado o disposto nesta Lei.”

12. Conforme introduzido pelo art. 150, inciso III, alínea “a” e “b” também da Carta Constitucional, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios cobrar tributos, no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou (princípio da anterioridade anual); ou antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou tributo em período próximo ao final do exercício financeiro (princípio anterioridade nonagesimal).

13. O princípio da anterioridade anual e anterioridade nonagesimal estão relacionadas ao princípio da "não-surpresa tributária" que consiste na ideia de possibilitar ao contribuinte, não ser surpreendido com a cobrança imediata de tributo instituído.

Assim o conhecimento prévio sobre a norma instituidora, concede um “prazo” para o estudo e planejamento tributário daqueles contribuintes que serão afetados pela cobrança.

14. Atentando-se as normas Constitucionais, infere-se que redação da Lei Complementar n.º 190/2022, não impõem aumento da carga tributária, e muito menos trata-se de lei que cria novo tributo. Em verdade, a referida lei apenas veicula normas gerais encampadas no art. 146, III, da CF3.

15. Consoante anotado alhures, a instituição do ICMS-DIFAL em operações interestaduais para consumidor final não contribuinte já estava posta desde 2015, com a promulgação da Emenda Constitucional 87, que alterou o inciso VII, § 2º, do artigo 155 da CF, introduzindo no ordenamento jurídico a possibilidade de incidência da alíquota interestadual e da diferença entre a alíquota interna e a interestadual.

16. Nessa perspectiva, não há que se falar em “surpresa” em relação a exigência do diferencial de alíquota “DIFAL” nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, exigidas até então com fundamento no Convênio ICMS 93/2015.

17. Em que pese, a Suprema Corte tenha reconhecido a inconstitucionalidade formal de cláusulas do Convênio ICMS nº 93/2015, por ocasião do julgamento do RE 1.287.019/DF (Tema 1.093) e ADI nº 5.469/DF, suas disposições permaneceram validas até o final do ano de 2021. Ou seja, a modulação dos efeitos da decisão veio a propiciar a correção do vício apontado, e assim possibilitar a continuidade da exigência tributária.

18. No que se refere a previsão expressa do artigo 3º da Lei Complementar n.º 190/2022, que estabelece que os seus efeitos devem observar a aplicação do princípio da anterioridade nonagesimal (art. 150, III, c, CF), percebe-se claramente que o Legislador atuou em evidente descompasso com os preceitos Constitucionais, isso porque conforme mencionado anteriormente, as regras da anterioridade/anualidade incidem a partir da publicação de lei que institui ou aumenta tributo, o que não é o caso da LC n.º 190/2022.

19. Veja que com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 190/2022, em 05/01/2022, colocou-se fim ao vácuo normativo ocasionado pela inexistência de lei complementar reconhecida pelo e. Supremo Tribunal Federal. Assim a cobrança diferencial de alíquota de ICMS, comumente expressado pela sigla “DIFAL/ICMS” ou apenas “DIFAL”, incidente nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte voltou a ser possível, tendo em vista a previsão constitucional do art. 155, §2º, VII e VIII, e o legítimo exercício da competência tributária pelos Estados e pelo Distrito Federal, por intermédio de suas legislações, editadas posteriormente à EC nº 87/2015.

20. Nesse sentido, cita-se a brilhante interpretação dada pelo Juiz de Direito Dr. Haroldo Carneiro Leão do Tribunal de Justiça de Pernambuco (MS º 0007598-02.2022.8.17.2001):

“O art. 3º da LC 190/2022 disse apenas o óbvio, que a limitação tributária (no caso o prazo de 90 dias) deveria ser observada para a cobrança do DIFAL. Não cuidou a LC 190/2022 de relações jurídicas específicas quanto aos seus efeitos, visto que à União não compete instituir o ICMS, mas sim aos Estados A regra do art. 3º apenas lembra que o prazo de 90 dias deve ser aplicado quando determinado Estado membro ainda não tenha instituído o DIFAL (conforme percebido e legitimado pelo STF na modulação dos seus efeitos) (...).

Para o caso dos Estados que já dispunham normas instituindo o DIFAL, relação jurídica esta que já durava anos, legitimadas de forma extraordinária pelo STF através da modulação dos efeitos na Decisão sobre o Tema 1093, não se pode aplicar dito prazo de 90 dias. Interpretação no sentido contrário cria uma perplexidade.

Primeiro porque a regra constitucional limitadora do poder de tributar protege a segurança jurídica das relações tributárias, que também foram objeto de consideração pelo STF ao modular os efeitos da Decisão a respeito do Tema 1093. Os Estados que há anos cobravam o DIFAL com base em respectiva norma estadual poderiam continuar a cobrar extraordinariamente durante o período assinalado e nas condições estabelecidas segundo a interpretação da Corte suprema (ou seja, quando fosse editada a norma geral).

Segundo porque a aplicar a limitação constitucional importa em interromper a cobrança do DIFAL para aqueles Estados que já possuíam normas instituidoras e adaptaram sua legislação aos limites fixados pela norma geral, criando insegurança jurídica nas relações tributárias e prejudicando os próprios orçamentos, que já contam com a receita tributária em questão. Esta insegurança jurídica específica não é o escopo da norma constitucional limitadora.

Terceiro porque a aplicação automática da limitação constitucional tratada não irá tutelar em específico, no caso do Estado de Pernambuco, a segurança jurídica dos contribuintes, pois estes já recolhem DIFAL (tanto por força da lei estadual de 2016 como também respaldado pela modulação dos efeitos da decisão do STF), não havendo surpresa ou quebra de confiança nas relações jurídicas já sedimentadas, tanto no aspecto privado como público. Sobre os efeitos práticos: já havia, pela razões expostas, a cobrança do DIFAL até dezembro de 2021 e continuar a haver de janeiro de 2022 em diante.”4

21. No que concerne a Lei Estadual n.º 19.021/2015 e o Decreto Estadual n.º 8.519/2015, editados para possibilitar a cobrança do diferencial de alíquotas aplicável às operações de aquisição interestadual de bens por consumidor não contribuinte do ICMS na esteira das disposições do Convênio ICMS n.º 93/2015, não se vislumbra a necessidade de ulterior edição de novas normas estaduais.

22. Aliás, tal questionamento já foi objeto de apreciação perante a Suprema Corte quando do julgamento do RE 1.221.330-SP, TEMA 1.094 de repercussão geral, que tratava sobre a incidência de ICMS sobre importação feita por quem não é comerciante. Naquela oportunidade, fixou-se a seguinte tese: “(...) II - As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002.” Sobre esse aspecto, assim fez constar em seu voto o Min. Alexandre de Moraes no RE 1.221.330:

“Não se pode punir com a pecha de inconstitucional o ato do ente federativo diligente que, amparado por autorização constitucional e no exercício de sua competência tributária, alterou seu arcabouço normativo estadual para expressar o exato contido naquela norma. É bem verdade que a efetividade desse poder tributante dependeria de lei complementar federal, todavia não seria caso de inconstitucionalidade formal ou material, mas, tão somente, de condição de eficácia daquele exercício após a superveniência da legislação necessária.”

23. Importa destacar, que no voto proferido pelo MINISTRO MARCO AURÉLIO (RELATOR) do Recurso Extraordinário n. 1.287.019, houve clara menção ao julgamento do RE 1.221.330-SP - TEMA 1.094, “na ocasião, ainda que reconhecida a validade da legislação local editada em momento anterior à Lei Complementar nº 114/2002, entendimento em relação ao qual guardo ressalvas, a eficácia apenas foi admitida após a vigência desta última, assentada a essencialidade da pedra de toque a fixar as balizas mínimas para a tributação.”

24. À vista disso, com a entrada em vigor da Lei 190/2022 (05/01/2022), a legislação estadual retornou a produzir efeitos naquilo que não seja contrária às normas gerais, razão pela qual não há que se falar em necessidade de edição de nova lei Estadual, tendo em vista que não houve declaração de inconstitucionalidade das normas estaduais.

25. Quanto à data da vigência da LC 190/2022, cumpre informar que esta matéria encontra-se em discussão no STF, através da ADI - Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 7.070/DF, da qual o Estado de Goiás é parte na qualidade de amici curiaes, acompanhado de outros entes federados e do Distrito Federal.

26. Nesta ação pugna-se “que seja declarada a inconstitucionalidade do art. 24-A, §4º, da Lei Complementar nº 87/96, bem como da expressão “observado, quanto à produção de efeitos, o disposto na alínea ‘c’ do inciso III do caput do art. 150 da Constituição Federal”, contida no art. 3º da Lei Complementar nº 190/2022”.

27. Assim, o entendimento firmado pelo Estado de Goiás, até que seja proferida decisão liminar ou de mérito na ADI nº 7.070/DF é no sentido de que:

“Com a entrada em vigor da Lei Complementar nº 190/2022, em 05/01/2022, estabelecendo as normas gerais exigidas pelo e. Supremo Tribunal Federal, a cobrança do DIFAL nas operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte voltou a ser possível, haja vista a previsão constitucional do art. 155, §2º, VII e VIII, e o legítimo exercício da competência tributária pelos Estados e pelo Distrito Federal, por intermédio de suas legislações, editadas posteriormente à EC nº 87/2015.

Se é certo que, transcorrido o período em que modulados os efeitos da decisão da ADI nº 5.469/DF e do RE-RG nº 1.287.019/DF, as leis estaduais – válidas – passaram a estar com a eficácia suspensa, é igualmente correto que, suprida a lacuna normativa com a entrada em vigor da lei complementar estabelecedora de normas gerais (em 05/01/2022, data de sua publicação), as legislações dos Estados e do Distrito Federam que instituíram o imposto tornaram a produzir efeitos naquilo que não sejam contrárias às normas gerais, não podendo o legislador complementar federal impor obstáculos ao exercício da competência tributária dos Estados da Federação e do Distrito Federal.

(…)

Como restou demonstrado ao longo da presente manifestação, a jurisprudência do e. Supremo Tribunal Federal (e o próprio voto do e. Ministro Relator no RE-RG 1.287.019/DF) firmou-se no sentido de que as leis estaduais que instituíram o imposto antes da edição da lei complementar veiculadora de normas gerais são válidas e têm eficácia suspensa até a entrada em vigor da referida lei complementar

(grifei)

28. Isto posto, considerando que a Lei 190/2022 apenas estabeleceu as diretrizes para o cálculo e recolhimento do DIFAL, como já estava ocorrendo desde o ano de 2015 (EC nº 87 e a assinatura pelos Estados do Convênio ICMS nº 93/2015), e que a previsão contida no artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022 afronta o exercício da competência tributária dos Estados da Federação e do Distrito Federal, entende-se que seus efeitos deu-se a partir de 05 de janeiro de 2022, data da publicação e vigência da LC 190/2022, e que esta orientação prevalecerá até decisão liminar ou de mérito na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 7.070/DF.

29. É o parecer, salvo melhor juízo, que submetemos à apreciação superior.

Ana Cláudia Rios Pimentel

Procuradora do Estado

1Tese de Repercussão Geral (Tema 1093): “A cobrança do diferencial de alíquota alusivo ao ICMS, conforme introduzido pela Emenda Constitucional nº 87/2015, pressupõe edição de lei complementar veiculando normas gerais.”

2Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos

I - impostos;

II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;

III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.

3Art. 146. Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar; III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

c) adequado tratamento tributário ao ato cooperativo praticado pelas sociedades cooperativas.

d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239.(Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)

4 TJPE - MS0007598-02.2022.8.17.2001, 6ª Vara da Fazenda Pública da Capital, Juiz de Direito HAROLDO CARNEIRO LEÃO – decisão assinada em 07/02/2022 : 11:27.
 
Outrossim, por meio do Despacho nº 25/2022 – PGE/PTR-05496, a Procuradora-Chefe da Procuradoria Tributária, da Procuradoria-Geral do Estado de Goiás, aprovou o parecer retrotranscrito, no seguintes termos:
 
“Diante disso, APROVO o PARECER PGE/GECT-05495 Nº 10/2022 (000027667830), por seus próprios fundamentos, para orientar o Superintendente de Política Tributária da Secretaria de Estado da Economia, no sentido de que a Lei 190/2022 apenas estabeleceu as diretrizes para o cálculo e recolhimento do DIFAL, como já estava ocorrendo desde o ano de 2015 (EC nº 87 e a assinatura pelos Estados do Convênio ICMS nº 93/2015), e que a previsão contida no artigo 3º da Lei Complementar nº 190/2022 afronta o exercício da competência tributária dos Estados da Federação e do Distrito Federal, razão pela qual se entende que seus efeitos deram-se a partir de 05 de janeiro de 2022, data da publicação e vigência da LC 190/2022.  Esta orientação prevalecerá até decisão liminar ou de mérito na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 7.070/DF”.

III – CONCLUSÃO

Posto isso, podemos concluir, respondendo objetivamente à duvida formulada pela consulente, que, acolhendo orientação da Procuradoria-Geral do Estado de Goiás, esposada no Despacho 25/2022 - PGE/PTR-05496, expedido pela Procuradora-Chefe da Procuradoria Tributária, que por sua vez aprovou o Parecer PGE/GECT-05495 nº 10/2022, a Secretaria de Economia do Estado de Goiás exige o ICMS diferencial de alíquotas nas operações e prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto no Estado de Goiás, desde a data de 05 de janeiro de 2022, data da publicação e vigência da LC 190/2022, observando-se que esta orientação prevalecerá até decisão liminar ou de mérito na Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 7.070/DF.

É o parecer

Gabinete do > do (a) SECRETARIA DE ESTADO DA ECONOMIA, aos 25 dias do mês de fevereiro de 2022.

Documento assinado eletronicamente por DENILSON ALVES EVANGELISTA, Gerente, em 02/03/2022, às 20:27, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.

Documento assinado eletronicamente por DAVID FERNANDES DE CARVALHO, Auditor (a) Fiscal da Receita Estadual, em 03/03/2022, às 14:16, conforme art. 2º, § 2º, III, "b", da Lei 17.039/2010 e art. 3ºB, I, do Decreto nº 8.808/2016.