EXPOSIÇÃO:

A Consulente apura o ICMS pela sistemática de débito e crédito e tem como atividade principal informada no cadastro estadual o comércio varejista de outros produtos não especificados anteriormente (CNAE 4789-0/99).

Afirma que pretende iniciar operações comerciais com um “cliente x”, prestador de serviço, não contribuinte do ICMS, estabelecido no estado de São Paulo, que por meio de um site disponibiliza um portfólio de mercadorias.

Esclarece que, como esse cliente não administra, não compra nem revende mercadoria, se encarregará de ir ao mercado comprar e entregar para os clientes (consumidor final) de todo o país que adquirem mercadorias por meio de trocas por pontos (dotz, por exemplo).

Informa que firmou contrato de parceria para fornecimento de produtos com a empresa administradora de programa de fidelidade e fornecedores localizados em Minas Gerais e nos estados do Rio Grande do Sul e São Paulo.

Menciona que a compra e venda de mercadorias do fornecedor localizado no estado de São Paulo será realizada por sua filial paulista.

Relata que sua remuneração será proporcional de acordo com o valor da mercadoria envolvida na operação, ou seja, representação comercial com comissão proporcional ao valor de mercadoria vendida a ser paga pelo fornecedor.

Diz que o pagamento das mercadorias que adquire junto aos fornecedores é feito com recurso próprio.

Destaca que só adquire as mercadorias solicitadas pela empresa administradora do programa de fidelidade, que foram solicitadas pelo consumidor final no site desta, mediante troca de pontos.

Ressalta que trabalha com estoque zero, pois, só compra para atender pedidos já autorizados.

Aduz que os fornecedores que possuem logística própria entregarão as mercadorias aos consumidores finais e, relativamente aos que não a tem, a entrega será feita por transportadoras terceirizadas que irá contratar ou via Correios.

Assevera que pagará pelo serviço de transporte nas situações em que o fornecedor não realizar a atividade de logística “porta a porta”, ou seja, entrega para compras de qualquer valor feita por pessoa física e, pelo fornecedor, quando este realizar a logística “porta a porta”.

Descreve as situações que poderão ocorrer nessa atividade:

Situação no 1: Revenda de mercadoria (venda a ordem):

Fornecedor:

- Fatura contra a Consulente (CFOP 5.118 - “Venda de produção do estabelecimento entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem” ou 5.119 - “Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”).

- Emite nota fiscal de remessa de mercadoria para entregar no agente logístico/agente dos correios (CFOP 5.923 - “Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado”).

Consulente:

- Emite nota fiscal de remessa para o consumidor final (CFOP 5.923 - “Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado”).

- Fatura contra o “cliente x” (CFOP 6.108 - “Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros, destinada a não contribuinte” ou 6.119

- “Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem”)

Situação no 2: Representação comercial com emissão de notas de remessas - Fornecedor sem logística porta a porta.

Nessa situação, ao invés de comprar as mercadorias solicitadas, irá intermediar a operação, sendo assim, a venda ocorrerá entre o fornecedor e a empresa administradora do programa de fidelidade.

Porém, para os fornecedores que não possuir entrega em todo o país, irá emitir as notas fiscais de remessa e realizar as tratativas de pós-venda (atendimento ao cliente em caso de reclamação, troca de mercadoria, etc.).

Fornecedor:

- Fatura contra o “cliente x”.

- Emite nota fiscal de remessa para entregar no agente logístico/correios.

Consulente:

- Emite nota fiscal de remessa para o consumidor final (CFOP 5.923- “Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado”).

- Fatura como serviço de representação comercial contra o fornecedor.

As mercadorias não estarão em estoque devido à operação de venda ser entre outras empresas. Irá apenas emitir as notas fiscais de remessas para acompanhar a mercadoria até o consumidor final, uma vez que o fornecedor não realiza entrega para consumidor final (pessoa física - entrega porta a porta) e o “cliente x” não é contribuinte do imposto.

Com dúvida quanto à interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

Relativamente à situação no 1:

1 - Os procedimentos descritos na situação no 1 da exposição estão corretos? Em caso de resposta negativa, quais seriam os procedimentos corretos para essa situação? As transações (CFOP), desde a compra realizada pela Consulente até o faturamento contra o “cliente x” estão corretas? Qual CFOP deverá ser indicado no documento fiscal relativo ao faturamento: 6.108 ou 6.119?

2 - O fato de a Consulente enviar mercadorias para consumidores finais localizados em vários estados, em operações em que o ICMS é suspenso (remessa à ordem) e o faturamento se dá para um único cliente estabelecido em São Paulo (único estado para o qual recolhe o DIFAL), terá alguma implicação tendo em vista a edição da Emenda Constitucional no 87/2015?

Relativamente à situação no 2:

3 - Os procedimentos descritos na situação no 2 da exposição estão corretos? Em caso de resposta negativa, quais seriam os procedimentos corretos para essa situação?

4 - Haverá necessidade de a Consulente solicitar regime especial?

RESPOSTA:

Preliminarmente, esclareça-se que o ICMS incide sobre operações relativas à circulação de mercadorias, considerando-se ocorrido o fato gerador na saída dessas do estabelecimento de contribuinte, a qualquer título, inclusive em decorrência de bonificação, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular, de acordo com o inciso I do art. 2o c/c inciso I do art. 12, ambos da Lei Complementar no 87/1996, regra reproduzida no inciso I do art. 1o c/c inciso VI do art. 2o do RICMS/2002.

Acrescente-se ainda que, nos termos do § 2o do art. 1o da referida Lei Complementar, a caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua. Nesse sentido, a alínea “a” do inciso I do art. 4o do RICMS/2002 considera a operação de que resulte a saída da mercadoria irrelevante para a caracterização do fato gerador do imposto.

Com efeito, independentemente de estar constituída ou registrada, a pessoa física ou jurídica que pratique com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operação tida como fato gerador do ICMS, será considerada contribuinte deste imposto, conforme dispõem o caput do art. 4o da Lei Complementar no 87/1996 c/c caput do art. 55 do RICMS/2002.

Conforme dispõem o § 1o do art. 39 da Lei no 6.763/1975 c/c inciso I do art. 1° da Parte 1 do Anexo V do RICMS/2002, a movimentação de bens ou mercadorias e a prestação de serviços de transporte e comunicação serão obrigatoriamente acobertadas por documento fiscal, excetuadas as hipóteses estabelecidas na Resolução no 3.111, de 1o de dezembro de 2000.

Ressalvadas as hipóteses previstas no RICMS/2002, a emissão de nota fiscal deverá ser realizada pelo contribuinte que efetivamente realizou operações tidas como fato gerador do ICMS, no caso, saída de mercadoria do estabelecimento, não podendo esta obrigação ser delegada a outro contribuinte ao arrepio da legislação.

Ademais, o art. 15 da Parte 1 do Anexo V do RICMS/2002 veda expressamente a emissão de nota fiscal que não corresponda a uma efetiva saída de mercadoria, ressalvados os casos previstos no Regulamento.

Importante destacar também que o procedimento relativo à venda à ordem tem supedâneo no § 3o do art. 40 do Convênio S/No, de 1970, que foi regulamentado na legislação tributária mineira mediante a inclusão do art. 304 na Parte 1 do Anexo IX do RICMS/2002.

Vale ressaltar que a Lei Federal no 4.886, de 09 de dezembro de 1965, que disciplina a atividade de representação comercial diz, textualmente:

Art. 1o - Exerce a representação comercial a pessoa jurídica ou a pessoa física, sem relação de emprego, que desempenha, em caráter não eventual, por conta de uma ou mais pessoas, a mediação para a realização de negócios mercantis, agenciando propostas ou pedidos, para transmiti-los aos representados, praticando ou não atos relacionados com a execução dos negócios.

Parágrafo único - Quando a representação comercial incluir poderes atinentes ao mandato mercantil, serão aplicáveis, quanto ao exercício deste, os preceitos da legislação comercial.

Percebe-se da leitura do referido dispositivo, que somente o representante comercial investido de poderes do mandato mercantil poderá realizar operações como comercialização de mercadorias, bens ou serviços ou mesmo cumprir as obrigações afetas ao contribuinte, dentre as quais se encontra a emissão de documentação fiscal correspondente e o pagamento do imposto, se devido.

Cumpre informar por fim que a Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais divulgou a Orientação Tributária DOLT/SUTRI no 002/2016, que trata do ICMS relativo ao diferencial de alíquotas (DIFAL), após as alterações implementadas pela Emenda Constitucional no 87/2015.

Feitos esses esclarecimentos, passa-se à resposta dos questionamentos formulados.

1 - Os procedimentos que a Consulente pretende adotar não estão corretos. Primeiro, porque nas duas situações descritas na exposição, ainda que a Consulente atue como intermediária, a aquisição das mercadorias é realizada pela empresa administradora do programa de fidelidade.

Assim, a empresa administradora do programa de fidelidade, por realizar com habitualidade operações relativas à circulação de mercadorias, é considerada contribuinte do ICMS, mesmo que as saídas de mercadorias se derem a título de bonificação ou mediante troca por pontos.

Vale dizer, que o ICMS tem como fato gerador a operação relativa à circulação de mercadoria, equiparando-se à saída, para efeitos tributários, a transmissão da propriedade de mercadoria ou bem, inclusive quando esses não transitarem pelo estabelecimento remetente, nos termos do inciso VII do art. 3o do RICMS/2002.

No caso em comento, ocorrem operações relativas à circulação de mercadorias em 3 (três) etapas, quais sejam, na compra do fornecedor pela Consulente, na venda desta para a empresa administradora do programa de fidelidade e, por último, na remessa para o consumidor final, todas caracterizando-se, portanto, como fatos geradores do ICMS.

Fica claro também que o negócio jurídico motivador das outras operações é realizado entre o consumidor final e a empresa administradora do programa de fidelidade.

Segundo, porque a situação exposta configura hipótese de venda à ordem, mesmo com a presença de um intermediário, cujos procedimentos para emissão de notas fiscais encontram-se disciplinados no § 3o do art. 40 do Convênio S/No, de 1970, reproduzidas no art. 304 da Parte 1 do Anexo IX do RICMS/2002.

Art. 304. Nas vendas à ordem, por ocasião da entrega global ou parcial da mercadoria a terceiro, será emitida nota fiscal:

I - pelo adquirente originário, em nome do destinatário da mercadoria, com destaque do imposto, se devido, indicando-se, além dos requisitos exigidos, o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ), do estabelecimento que irá promover a remessa da mercadoria;

II - pelo vendedor remetente:

a) em nome do destinatário, para acobertar o trânsito da mercadoria, sem destaque do imposto, indicando-se, além dos requisitos exigidos:

a.1) como natureza da operação, a seguinte expressão: “Remessa por conta e ordem de terceiros”;

a.2) o número, a série e a data da nota fiscal de que trata o inciso anterior;

a.3) o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no CNPJ, do emitente da nota fiscal referida na subalínea anterior;

b) em nome do adquirente originário, com destaque do imposto, se devido, indicando-se, como natureza da operação: “Remessa simbólica - venda à ordem”, e o número, a série e a data da nota fiscal emitida na forma da alínea anterior.

Parágrafo único. Por ocasião da escrituração, no livro Registro de Saídas, das notas fiscais de que trata este Capítulo, será mencionado o motivo da emissão.

Nesse sentido, os agentes envolvidos nas operações deverão observar os seguintes procedimentos:

- A empresa administradora de programa de fidelidade, adquirente originário, deverá emitir nota fiscal para o consumidor final, com destaque do imposto, se devido, nos termos do inciso “I” do referido art. 304, indicando os CFOP 5.120/6.120 - Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem, e o nome, o endereço e os números de inscrição, estadual e no Cadastro Nacional de Pessoa Jurídica (CNPJ), do estabelecimento que irá promover a remessa da mercadoria ao consumidor final.

Destaque-se que a empresa administradora de programa de fidelidade será a responsável pela apuração e recolhimento do DIFAL, bem como do adicional de alíquotas do FEM, este último, nas operações com as mercadorias listadas no art. 2o do Decreto no 46.927/2015.

- A Consulente emitirá nota fiscal em nome da empresa administradora de programa de fidelidade, com destaque do imposto, se devido, indicando o CFOP 5.120/6.120 - Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário pelo vendedor remetente, em venda à ordem, e o número, a série e a data da nota fiscal emitida pelo fornecedor para acobertar o trânsito da mercadoria até o consumidor final.

- O fornecedor, vendedor originário, emitirá duas notas fiscais. Uma em nome da Consulente, com destaque do imposto, se devido, indicando os CFOP 5.119/6.119 - Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros entregue ao destinatário por conta e ordem do adquirente originário, em venda à ordem, e o número, a série e a data da nota fiscal emitida pelo fornecedor para acobertar o trânsito da mercadoria até o consumidor final.

A outra nota fiscal será emitida para acobertar o trânsito da mercadoria até o consumidor final, sem destaque do imposto, indicando o CFOP 5.923/6.923 - Remessa de mercadoria por conta e ordem de terceiros, em venda à ordem ou em operações com armazém geral ou depósito fechado e o número, a série e a data da nota fiscal de venda emitida pela empresa administradora de programa de fidelidade.

Mesmo que a entrega ao consumidor final seja feita por intermédio de agente logístico (transportadora) ou via correios, esta nota fiscal será o bastante para acobertar o trânsito da mercadoria, não havendo necessidade de a Consulente emitir documento para tal finalidade.

2 - Conforme previsto no Convênio ICMS 93/2015, a parcela do imposto relativa ao DIFAL deverá ser recolhida nas operações que destinem bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, em favor da unidade federada de localização do consumidor final, assim como o do adicional de alíquotas do FEM, quando cabível.

Dessa forma, o recolhimento do DIFAL exclusivamente para o Estado de origem da empresa administradora de programa de fidelidade reputa-se incorreto, uma vez que o sujeito ativo dessa parcela do imposto é a unidade de destino na qual se encontra o consumidor final, observada a regra transitória de partilhamento do DIFAL de que trata a cláusula décima do Convênio ICMS 93/2015.

3 - Os procedimentos que a Consulente pretende adotar não estão corretos. Ainda que a empresa administradora de programa de fidelidade, contribuinte do ICMS, adquira as mercadorias diretamente do fornecedor, deverão ser observados os procedimentos relativos à venda à ordem definidos no § 3o do art. 40 do Convênio s/no, de 1970, reproduzidas no art. 304 da Parte 1 do Anexo IX do RICMS/2002.

Nessa hipótese, a Consulente não poderá emitir notas fiscais em substituição à empresa administradora de programa de fidelidade, pois além da conduta ser vedada pelo art. 15 da Parte 1 do Anexo V do RICMS/2002, não há previsão legal autorizativa.

4 - Nos termos do art. 50 do Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos (RPTA), a Consulente poderá solicitar regime especial para atender às peculiaridades do interessado no que se refere às operações ou prestações envolvidas, caso em que demonstrará as circunstâncias que justifiquem o procedimento que se pretende adotar.

Como as operações descritas envolvem outras unidades da federação, deverão ser consultados os respectivos Fiscos.

Por fim, se da solução dada à presente consulta resultar imposto a pagar, o mesmo poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta Consulta, observado o disposto no art. 42 do Decreto no 44.747/2008 (RPTA).

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 29 de setembro de 2016.

Nilson Moreira
Assessor
Divisão de Orientação Tributária

 Ricardo Wagner Lucas Cardoso
 Coordenador
 Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributação

(*) Consulta reformulada para melhor elucidação do conteúdo da ementa. Intimação via postal em 10/10/2016.