EXPOSIÇÃO:

A Consulente, optante pelo regime Simples Nacional, tem como atividade principal informada no cadastro estadual o comércio atacadista de produtos da extração mineral, exceto combustíveis (CNAE 4689-3/01).

Diz que recebe de seus clientes, como remessa para industrialização por encomenda, CFOP 5.901, o material bruto, seja na forma de rocha, minério etc.

Informa que no processo de industrialização por encomenda tem a necessidade de processar este produto: britar, pulverizar, classificar (granulometria), homogeneizar, provar, com análises químicas e avaliações estatísticas, que o produto se tornou homogêneo e analisar, para fins de cálculo da composição química final, seguindo as normas internacionais.

Menciona que o produto resultante deste processo é embalado em tipos diversos de embalagem e, concluindo a fabricação, o produto é chamado de “Material de Referência Certificado”.

Argumenta que o processo de industrialização é mais complexo do que o de outros segmentos, pois exige-se que sejam feitos estes tratamentos no material recebido, conforme citado anteriormente.

Acrescenta que o material recebido de forma bruta é transformado em um outro tipo de produto, gerando um novo material totalmente diferente do que fora recebido, e com valor agregado.

Relata que este tipo de industrialização por encomenda é atípico, diferindo muito dos moldes tradicionais. Geralmente, quando a empresa é contratada para industrialização por encomenda, o cliente envia toda a matéria-prima, e tudo o mais que for necessário para a fabricação do produto, sendo que a indústria que fabricará o produto cobra apenas pela mão-de-obra e custos de produção (energia elétrica, mão-de-obra, insumos, análises, etc.) para realizar a fabricação.

Afirma que, no presente caso, o cliente contratante da industrialização por encomenda envia somente o produto bruto, e, para se chegar ao produto final, existe um custo muito alto dentro do processo de industrialização com o processamento, as análises e tratamentos estatísticos que precisam ser feitos e, por esta razão, se faz necessário o recebimento antecipado do pagamento.

Salienta que, como não existe legalmente meio para receber antecipadamente para realizar a fabricação por encomenda, e deste modo, também não há nenhum CFOP específico para simples faturamento relacionado a esta industrialização, tem dúvida sobre o procedimento a ser adotado.

Aduz que, para não perder os clientes, tem emitido as notas fiscais de simples faturamento, cujo CFOP é 5.922, para conseguir receber dos clientes antecipadamente e ter condições de industrializar.

Atualmente, o processo de emissão das notas fiscais da empresa tem sido feito nestes moldes:

a) O cliente envia o material para fabricação acompanhado de uma nota fiscal com CFOP 6.901 - Remessa para industrialização por encomenda;

b) Após assinatura do contrato ou emissão do pedido de compra, a Consulente emite uma nota fiscal referente a 33% do faturamento, com CFOP 6.922 - Lançamento efetuado a título de simples faturamento para entrega futura, com vencimento após a emissão;

c) Após o vencimento desta primeira nota fiscal de faturamento, a Consulente emite outra nota fiscal referente a 33% do faturamento, com CFOP 6.922 - Lançamento efetuado a título de simples faturamento para entrega futura, com vencimento após a emissão;

d) Quando o material fabricado é enviado ao cliente, a Consulente emite uma nota fiscal com CFOP 6.124 - Fabricação por encomenda, no valor total da fabricação.

Acrescenta que, nas observações adicionais da nota fiscal é especificado que houve antecipação de faturamento nas 2 (duas) notas fiscais emitidas anteriormente e o valor a ser pago correspondente à 34%.

Diz que o pagamento desta nota fiscal está atrelado à entrega do relatório e certificado de cada item fabricado. Ressalta, no entanto, que, referente a esta última nota fiscal, a empresa recebe somente cerca de 34% do valor total da nota fiscal de fabricação por encomenda.

Por fim, é emitida também uma nota fiscal, com CFOP 6.902 - Retorno de mercadoria utilizada na industrialização, para fechar o fluxo aberto pela nota fiscal enviada pelo cliente no início do processo. Esta nota fiscal não possui valor comercial. 

  Sustenta que este processo de emissão de notas fiscais tem gerado bitributação no regime do Simples Nacional, posto que as operações relacionadas aos CFOPs 6.922 e 6.124 são tributadas por este regime.

Isto porque, como as duas primeiras antecipações de faturamento são pagas nas notas fiscais emitidas com o CFOP 6.922, a empresa paga o imposto sobre estas notas fiscais na competência em que são emitidas, entretanto, quando emite a nota fiscal referente à terceira parcela (CFOP 6.124), informa o valor total da fabricação por encomenda, incluindo o valor das três parcelas, e não somente o valor da terceira parcela, pelo fato desta última nota fiscal ser enviada ao cliente com o produto final, acompanhando a mercadoria. 

Entende, assim, que tem recolhido o imposto por meio do regime do Simples Nacional em duplicidade, no que se refere às duas parcelas referentes à antecipação recebida para a industrialização por encomenda, pois tem pago sobre as duas notas fiscais emitidas com o CFOP 6.922.

E, por se tratar de uma situação atípica, mesmo não havendo embasamento legal para a antecipação de faturamento para industrialização por encomenda, a empresa fica sem opção de como proceder neste caso, pois o seu processo de fabricação exige esta antecipação, e a empresa não tem como fabricar sem receber este adiantamento.

Com dúvida sobre a correta interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Qual seria a melhor forma de direcionar este processo de industrialização por encomenda? 

2 - Como poderá proceder para corrigir este processo de emissão de notas fiscais, posto que a metodologia adotada atualmente tem gerado a bitributação no regime do Simples Nacional?

RESPOSTA:

Preliminarmente, cumpre destacar que a remessa de mercadoria, a ser utilizada na industrialização por encomenda, e o seu retorno ocorrerão ao abrigo da suspensão do ICMS, em conformidade com os itens 1 e 5 do Anexo III e arts. 18 e 19, todos do RICMS/2002.

O remetente encomendante deverá acobertar as mercadorias destinadas à industrialização, mediante documento fiscal que consigne o CFOP 5.901 ou 6.901, conforme o caso, com suspensão de incidência do imposto, nos termos do item 1 do Anexo III do RICMS/2002.

Na saída do produto industrializado com destino ao estabelecimento encomendante, o industrializador emitirá nota fiscal na qual fará consignar como natureza da operação "Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda" e o CFOP 5.902 ou 6.902, com suspensão do ICMS, nos termos do item 5 do citado Anexo III.

No mesmo documento consignará também a expressão "industrialização efetuada para outra empresa", CFOP 5.124 ou 6.124, indicando os serviços e as mercadorias empregadas no processo industrial. E, sendo o estabelecimento industrializador optante pelo regime do Simples Nacional, será devido o ICMS, calculado conforme sistemática deste regime, sobre a receita bruta auferida com a industrialização realizada.

Acrescente-se que é facultado ao industrializador emitir duas notas fiscais, uma para cada CFOP.

É importante mencionar, também, que a mercadoria recebida e não utilizada no processo industrial deverá ser devolvida em sua integralidade, uma vez que, conforme disposto na nota 2 do Anexo III do RICMS/2002, se a mercadoria não retornar nos prazos estipulados ficará descaracterizada a suspensão, considerando-se ocorrido o fato gerador do imposto na data da remessa.

Para tanto, a Consulente indicará na NF-e os CFOP 5.903 ou 6.903 - “Retorno de mercadoria recebida para industrialização e não aplicada no referido processo”, conforme o caso.

Após estes esclarecimentos, passa-se a responder aos questionamentos formulados.

1 e 2 - A operação informada pela Consulente, ainda que não se trate de venda propriamente dita, mas de industrialização por encomenda, pode ser enquadrada como venda para entrega futura, por analogia, sendo facultada a emissão de nota fiscal de simples faturamento, nos termos dos arts. 305 da Parte 1 do Anexo IX do RICMS/2002.

A nota fiscal de simples faturamento poderá ser fracionada em função do valor recebido antecipadamente, desde que a soma de seus valores corresponda à integralidade do valor correspondente aos serviços e às mercadorias empregadas na industrialização efetuada e cobrada do estabelecimento encomendante.

Portanto, o somatório das notas fiscais com CFOP 5.922/6.922 relativas a cada operação de industrialização deverá corresponder ao total cobrado pela Consulente de seu cliente.

Acrescente-se que a Consulente deverá observar, também, os procedimentos relacionados à industrialização por encomenda, inicialmente demonstrados. Ressalte-se, entretanto, que o valor referente aos serviços e mercadorias empregadas no processo industrial serão lançados na nota fiscal, por ocasião da saída do produto final, utilizando-se do CFOP 5.124 ou 6.124, sem destaque do ICMS, uma vez que o imposto é calculado conforme a sistemática do regime do Simples Nacional.

Como as operações podem envolver outras unidades da Federação, sugere-se que os respectivos fiscos sejam também consultados.

É importante destacar que, em obediência ao disposto nos §§ 8º e 9º do art. 2º da Resolução CGSN nº 140, de 22 de maio de 2018, ocorrendo o recebimento de valores antecipados, eles devem compor a receita bruta no momento do seu faturamento, se este ocorrer antes da entrega da mercadoria:

Art. 2º Para fins desta Resolução, considera-se:

(...)

II - receita bruta (RB) o produto da venda de bens e serviços nas operações de conta própria, o preço dos serviços prestados e o resultado nas operações em conta alheia, excluídas as vendas canceladas e os descontos incondicionais concedidos. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 3º, caput e § 1º)

(...)

§ 8º As receitas decorrentes da venda de bens ou direitos ou da prestação de serviços devem ser reconhecidas quando do faturamento, da entrega do bem ou do direito ou à proporção em que os serviços forem efetivamente prestados, o que primeiro ocorrer. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º e art. 18, § 3º)

§ 9º Aplica-se o disposto no § 8º também na hipótese de valores recebidos adiantadamente, ainda que no regime de caixa, e às vendas para entrega futura. (Lei Complementar nº 123, de 2006, art. 2º, inciso I e § 6º, e art. 18, § 3º)

Por consequência, a tributação por meio do regime do Simples Nacional, na presente hipótese, somente ocorrerá no momento da emissão das notas fiscais de simples faturamento, devendo estes valores serem indicados no PGDAS-D do respectivo período de apuração. Ao proceder desta forma não haverá bitributação do ICMS.

Por fim, se da solução dada à presente consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta consulta, observado o disposto no art. 42 do RPTA.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 27 de abril de 2020.

Ricardo Wagner Lucas Cardoso
Coordenador
Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributação