EXPOSIÇÃO:

A CONSULENTE apura o ICMS pela sistemática de débito e crédito e tem como atividade principal informada no cadastro estadual a fabricação de aeronaves (CNAE 3041-5/00).

Informa que o seu estabelecimento matriz, localizado em Minas Gerais, e as suas filiais, localizadas em outras unidades da Federação, são beneficiários do Convênio ICMS nº 75/1991, uma vez que cumprem as condições exigidas na sua cláusula primeira-B, conforme reconhecido em Ato do Comando da Aeronáutica do Ministério da Defesa.

Menciona que os seus clientes, adquirentes e destinatários dos bens e mercadorias (material aeronáutico), são proprietários ou arrendatários de aeronaves, sendo a grande maioria órgãos de segurança pública e defesa nacional, os quais também estão alcançados pelo Convênio ICMS nº 75/1991, nos moldes da sua cláusula primeira-A.

Acrescenta que, considerando as atividades de fabricação e fornecimento de material aeronáutico para manutenção de aeronaves, a maior parte das operações interestaduais que realiza tem origem no estado de Minas Gerais, onde está localizado um dos seus estabelecimentos industriais.

Aduz que a Constituição Federal de 1988 introduziu no ordenamento jurídico o diferencial de alíquota do ICMS nas operações interestaduais com bens do ativo imobilizado e bens de uso e consumo destinados a contribuintes do ICMS.

Complementa que nas operações interestaduais com os referidos produtos é devido o ICMS diferencial de alíquotas ao destino, correspondente à diferença entre a alíquota interna prevista no Estado destinatário e a alíquota interestadual recolhida ao Estado de origem. Portanto, até a publicação da Emenda Constitucional nº 87/2015, o ICMS diferencial de alíquotas era devido somente nas operações interestaduais com destino a consumidores finais contribuintes do ICMS.

Salienta que, após a publicação da Emenda Constitucional nº 87/2015, restou autorizada a exigência do ICMS diferencial de alíquotas pelo Estado de destino também nas operações interestaduais destinadas a consumidores finais não contribuintes do ICMS. Com isto, o ICMS que era calculado com base na alíquota interna e integralmente recolhido para o Estado de origem, passou a ser repartido com o Estado de destino das mercadorias.

Ressalta que o propósito da alteração constitucional foi sanar a falta de equidade na distribuição do ICMS entre os Estados produtores e consumidores nas operações para não contribuintes.

Entende que, com a edição do Convênio ICMS nº 93/2015, estabeleceu-se que o ICMS diferencial de alíquotas deve ser calculado a partir da mesma base de cálculo utilizada para o cálculo do ICMS devido ao Estado de origem, a qual deve ser calculada “por dentro”, mediante a adoção da alíquota interna utilizada no Estado de destino.

Relata que foi editado também o Convênio ICMS nº 153/2015, que tratou especificamente da forma de aplicação dos benefícios fiscais de isenção e redução de base de cálculo do ICMS nas operações interestaduais destinadas a não contribuintes do ICMS, determinando que os mesmos devem ser considerados no cálculo do diferencial de alíquotas.

Manifesta o entendimento de que, pela leitura conjunta dos Convênios citados, o objetivo foi a fixação de uma base de cálculo única para origem e destino, e que tal base, obrigatoriamente, deve respeitar os benefícios que já incidiam sobre as operações internas com os mesmos produtos no Estado de destino.

Diz que o Convênio ICMS nº 75/1991 se constitui como importante mecanismo de fomento à indústria aeronáutica nacional, na medida em que estabelece benefício fiscal correspondente à redução da base de cálculo do ICMS sobre todas as saídas envolvendo aeronaves, peças, acessórios e outras mercadorias relacionadas no convênio, cuja carga tributária máxima para as importações e operações internas e interestaduais é de 4%.

Afirma que a legislação mineira incorporou a redução da base de cálculo do ICMS no item 11 da Parte 1 do Anexo IV do RICMS/2002, não tendo havido qualquer alteração após a edição da Emenda Constitucional nº 87/2015 ou dos Convênios ICMS nos 93/2015 e 153/2015.

Acrescenta que todas as unidades da Federação incorporaram o benefício em suas legislações internas.

Argumenta que, no caso específico das operações realizadas nos moldes do Convênio ICMS nº 75/1991, não haverá ICMS diferencial de alíquotas devido ao Estado de destino, na medida em que a carga tributária máxima de 4% é recolhida ao Estado de origem das mercadorias. Isto em decorrência do Convênio ICMS nº 153/2015 ter determinado que a redução da base de cálculo aplicável no destino deve ser observada para a aferição do ICMS diferencial de alíquotas.

Conclui que, sempre que a redução da base de cálculo sobre determinado produto for a mesma, tanto para a operação interestadual como para a operação interna no destino, não será devido o ICMS diferencial de alíquotas, pois não há diferença entre a carga tributária do destino e da origem.

Faz menção ao posicionamento sobre o assunto de outras unidades da Federação, sendo algumas favoráveis à exigência do imposto e outras contrárias.

Destaca que vem realizando o recolhimento integral do ICMS ao Estado de origem das mercadorias, mediante a adoção da carga tributária correspondente ao percentual de 4% e diz que a exigência do ICMS diferencial de alíquotas pelo Estado de destino implica em violação ao Convênio ICMS nº 75/1991, prejudicando o equilíbrio concorrencial do Estado produtor frente ao produto importado, que é tributado com uma carga de 4% e não sofre a incidência do ICMS diferencial de alíquotas.

Acrescenta que, no caso de aquisições por órgãos públicos, essa situação é manifestamente anti-isonômica uma vez que estes não podem realizar a importação direta das mercadorias e obrigam-se a comprar produtos em operações interestaduais mais onerosas.

Avalia que, sendo os produtos aeronáuticos importados beneficiados com a carga tributária de 4%, não haveria impacto, pois, estaria diante da aplicação da mesma carga, tendo em vista a disposição do Convênio ICMS nº 75/1991. Contudo, se prevalecer a interpretação quanto à exigência do ICMS diferencial de alíquotas no destino, o produto importado aeronáutico em operação interestadual estará sendo tributado sem os benefícios relativos ao Convênio ICMS nº 75/1991, e com incremento de carga, pois, nestas situações, o cálculo da diferença entre alíquotas onera o produto aeronáutico, inclusive de origem importada.

Alega que a Nota Técnica relativa ao sistema operacional da Nota Fiscal Eletrônica não contempla a possibilidade de recolhimento do ICMS diferencial de alíquotas para o Estado de destino nas operações vinculadas ao Convênio ICMS nº 75/1991, pois, conforme preconiza o Convênio ICMS nº 93/2015, no § 1º de sua cláusula segunda, a base de cálculo para a operação deve ser única, o que torna matematicamente impossível a aplicação das interpretações contrárias de algumas unidades da Federação.

Por fim, diz que é fundamental que o estado de Minas Gerais esclareça qual a sua interpretação sobre a forma de tributação das operações interestaduais envolvendo o Convênio ICMS nº 75/1991, tanto na condição de Estado de origem, quanto de Estado de destino.

Com dúvida sobre a correta interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Considerando que o Convênio ICMS nº 75/1991 previu a carga única para todas as operações ali tratadas, está correto o entendimento de que o ICMS sobre a operação interestadual realizada nos moldes deste Convênio deve ser integralmente recolhido ao Estado de origem, à carga tributária efetiva de 4%, não havendo ICMS diferencial de alíquotas a ser recolhido ao Estado de destino, ou seja, o resultado será nulo?

2 - Caso seja negativa a resposta anterior, qual seria a forma correta de calcular o imposto devido ao Estado de origem e ao Estado de destino, e como deve ser composto o leiaute das informações do arquivo XML das notas fiscais eletrônicas, considerando as notas técnicas relativas à nota fiscal eletrônica, a fim de que tais documentos não sejam rejeitados?

3 - Caso o entendimento deste Estado seja no mesmo sentido de repartição da carga tributária efetiva de 4% entre origem e destino, considerando que o recolhimento do ICMS ao Estado de origem sofreria uma redução, como deve ser realizado o lançamento no Registro de Apuração do ICMS e no SPED Fiscal? Ainda nesta hipótese, haveria necessidade de estorno dos créditos relativos às entradas no estabelecimento de origem? Em qual percentual?

4 - Considerando a Resolução do Senado Federal nº 13/2012, aplicável nas operações interestaduais com bens e mercadorias importadas, é correto afirmar que, quando as mercadorias forem destinadas a não contribuinte de ICMS localizado em outro Estado, mesmo no caso em que o produto tiver conteúdo de importação superior a 40%, não será aplicada a alíquota de 4% e sim o Convênio ICMS nº 75/1991, norma específica, anterior e que resulta no mesmo benefício?

RESPOSTA:

Preliminarmente, a Emenda Constitucional nº 87/2015 outorgou nova competência tributária aos Estados relacionada ao ICMS, qual seja, o diferencial de alíquotas nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias e serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto.

Cumpre destacar que os incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição da República de 1988 (CR/1988), com a redação dada pela referida Emenda Constitucional, dispõe que, nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual, bem como definem o responsável pelo recolhimento do ICMS.

Os Estados e o Distrito Federal editaram o Convênio ICMS nº 93/2015, no sentido de uniformizar os procedimentos a serem observados nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS.

A cláusula segunda do referido convênio determina que o remetente do bem ou o prestador do serviço, nas operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, deverá utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação ou prestação, aplicar a alíquota interestadual para calcular o imposto devido ao Estado de origem e recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o ICMS total e o imposto devido à unidade de origem.

Por sua vez, o § 1º da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 93/2015, deixa claro que a regra disposta no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87/1996, abaixo transcrito, deve ser aplicada para fins de apuração da base de cálculo do imposto incidente na operação interestadual destinada a consumidor final não contribuinte do ICMS.

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(...)

§ 1o  Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

(...)

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

Esclarece, ainda, que a base de cálculo a ser considerada na apuração do ICMS devido à alíquota interestadual e do diferencial de alíquotas é única, ou seja, no cálculo do ICMS devido ao Estado de origem e ao Estado de destino deve ser utilizada a mesma base de cálculo.

Assim, considerando que existe apenas uma base de cálculo para o imposto devido ao estado de origem na operação interestadual e para o diferencial de alíquotas, e que o ICMS deve integrar esta base de cálculo, é certo que uma operação que sofre uma tributação total (ICMS interestadual + ICMS diferencial de alíquotas) correspondente a uma alíquota de 18%, por exemplo, deve ter sua base de cálculo incluída de um montante de imposto correspondente a esta alíquota.

Neste sentido, vide Consulta de Contribuinte nº 041/2017.

Na resposta às dúvidas apresentadas será considerado que, tanto a CONSULENTE quanto os destinatários das mercadorias por ela comercializadas, atendem aos requisitos estabelecidos no Convênio ICMS nº 75/1991 para fruição da redução da base de cálculo ali prevista.

Após estas considerações iniciais, passa-se à resposta aos questionamentos formulados:

1 e 2 - O Estado de Minas Gerais, por meio do Decreto nº 46.930/2015, acrescentou os §§ 8º e 9º ao art. 43 do RICMS/2002, que determinam:

§ 8º Para cálculo da parcela do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual, devida a este Estado, será observado o seguinte:

(...)

II - nas hipóteses dos incisos XII e XIII do caput do art. 1º deste Regulamento:

a) para fins do disposto no art. 49 deste Regulamento, ao valor da operação ou prestação será incluído o valor do imposto considerando a alíquota interna a consumidor final estabelecida neste Estado para a mercadoria ou serviço;

b) sobre o valor obtido na forma da alínea “a”, será aplicada a alíquota interestadual;

c) sobre o valor obtido na forma da alínea “a”, será aplicada a alíquota interna estabelecida para a operação ou prestação a consumidor final neste Estado;

d) o imposto devido corresponderá à diferença positiva entre os valores obtidos na forma das alíneas “c” e “b”.

§ 9º Nas hipóteses do § 8º, caso as operações ou prestações interestaduais ou internas estejam alcançadas por isenção ou redução da base de cálculo, para o cálculo do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual devido a este Estado, será observado o seguinte:

I - caso a operação ou prestação interestadual esteja alcançada por isenção ou redução da base de cálculo na unidade da Federação de origem, concedida nos termos da Lei Complementar Federal nº 24, de 7 de janeiro de 1975, o imposto devido será calculado na forma do inciso I do § 8º, em se tratando de operação destinada a contribuinte do imposto, ou do inciso II do mesmo parágrafo, em se tratando de operação ou prestação destinada a não contribuinte do imposto;

II - caso a operação ou prestação interna a consumidor final neste Estado esteja alcançada por redução da base de cálculo:

a) incluir, para fins do disposto no art. 49 deste Regulamento, ao valor da operação ou prestação, o valor do imposto considerando a alíquota interna a consumidor final estabelecida para a mercadoria ou serviço na unidade da Federação de destino;

b) sobre o valor obtido na forma da alínea “a” será aplicado o percentual previsto para a redução da base de cálculo;

c) sobre a base de cálculo reduzida será aplicada a alíquota interna estabelecida para a operação ou prestação a consumidor final;

d) o imposto devido corresponderá à diferença positiva entre o valor obtido na forma da alínea “c” e o resultante da aplicação da alíquota interestadual sobre o valor da operação ou prestação;

III - caso a operação ou prestação interna a consumidor final neste Estado esteja alcançada por isenção, não será devida a parcela do imposto de que trata este parágrafo. (destacou-se)

Observa-se da leitura das normas acima transcritas que nas operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, não contribuinte do ICMS, somente haverá diferencial de alíquotas a recolher se o imposto devido na operação interna com a mercadoria for superior ao imposto devido na operação interestadual.

Ressalte-se que a Secretaria de Estado de Fazenda de Minas Gerais divulgou a Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016, que trata do ICMS relativo ao diferencial de alíquotas (DIFAL), após as alterações implementadas pela Emenda Constitucional nº 87/2015.

Na presente situação, que trata de operações interestaduais destinadas a não contribuintes do ICMS, em que ocorre a redução da base de cálculo nas unidades federadas de origem e destino, concedida em caráter geral, mediante convênio celebrado e ratificado pelos Estados e Distrito Federal, conforme a Lei Complementar nº 24/1975, deve ser observado o disposto nos itens 1.3.2 e 1.3.3 da Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016, que tratam, respectivamente, das operações interestaduais destinadas a consumidor final localizado em Minas Gerais e das operações originadas em Minas Gerais.

Para fins de melhor elucidação da questão, apresenta-se 2 (duas) situações hipotéticas, relacionadas à operação interestadual destinada a consumidor final não contribuinte do ICMS, uma tendo como destino este Estado e a outra aqui originada, ambas beneficiadas com redução da base de cálculo na origem e destino, com base no Convênio ICMS nº 75/1991.

A primeira situação, demonstrada no quadro a seguir, trata de consumidor final não contribuinte do ICMS localizado em Minas Gerais:

Note-se que, estando a operação interestadual alcançada por redução de base de cálculo na unidade federada de origem, concedida em caráter geral, mediante convênio celebrado e ratificado pelos Estados e pelo Distrito Federal, conforme Lei Complementar nº 24/1975, o imposto devido corresponderá à diferença positiva, considerando no abatimento o valor resultante da aplicação da alíquota interestadual estabelecida nas Resoluções do Senado Federal nos 22/1989 e 13/2012 sobre o valor da operação de que trata o item “b”, que resultou no valor demonstrado no item “c”, nos termos do inciso I do § 9º do art. 43 do RICMS/2002.

No exemplo acima é observado que o valor de ICMS, calculado para a operação interna, é menor que o valor do imposto incidente sobre a operação interestadual, portanto, não haverá ICMS diferencial de alíquota a recolher para este Estado.

Na outra situação, qual seja, operação interestadual promovida por contribuinte estabelecido em Minas Gerais e destinada a consumidor final, não contribuinte, localizado no estado do Ceará, beneficiada com redução da base de cálculo na origem e no destino, com base no Convênio ICMS nº 75/1991, o cálculo será feito da seguinte forma:

Neste caso, o contribuinte mineiro, para calcular o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a alíquota interestadual devido à unidade da Federação de destino, deverá observar a legislação daquele Estado.

Em relação à emissão da Nota Fiscal Eletrônica, a regra de validação relacionada à base de cálculo, especificamente a NA15-10, prevista na pág. 21 da Nota Técnica 2015.003, versão 1.94, ainda não foi implementada. No caso de não haver ICMS diferencial de alíquotas a recolher, a CONSULENTE deverá preencher com o valor zero o campo NA15 - Valor do ICMS Interestadual para a UF de destino, o que não irá gerar rejeição ou inconsistência.

Por oportuno, ressalte-se que a partilha prevista no art. 99 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), incluída pela Emenda Constitucional nº 87/2015, não mais prevalece a partir do ano de 2019.

3 - Prejudicada.

4 - O entendimento não está correto. Nas operações interestaduais com bens e mercadorias importados do exterior, ainda que submetidos a qualquer processo de transformação, beneficiamento, montagem, acondicionamento, reacondicionamento, renovação ou recondicionamento, que resultem em mercadorias ou bens com conteúdo de importação superior a 40% (quarenta por cento), aplica-se a alíquota de 4%, conforme disposto na subalínea “d.2” do inciso II e o § 28, ambos do art. 42 do RICMS/2002.

O Convênio ICMS nº 75/1991 reduz a base de cálculo do ICMS, nas operações de saídas de aeronaves, peças, acessórios e outras mercadorias que especifica, de forma que a carga tributária seja equivalente a 4% (quatro por cento), aplicada sobre o valor da operação.

Por sua vez, o Convênio ICMS nº 123/2012 estabelece que, na operação interestadual com bem ou mercadoria importados do exterior, ou com conteúdo de importação superior à 40% (quarenta por cento), sujeitos à alíquota do ICMS de 4% (quatro por cento) prevista na Resolução do Senado Federal nº 13, de 25 de abril de 2012, não se aplica benefício fiscal, anteriormente concedido,exceto se, de sua aplicação em 31 de dezembro de 2012 resultar carga tributária menor que 4% (quatro por cento) ou se tratar de isenção.

No presente caso verifica-se que o benefício fiscal em questão foi concedido anteriormente a 1º/01/2013 e sua aplicação resulta em uma carga tributária de 4% (quatro por cento), portanto, não se aplica o referido benefício fiscal, e a operação interestadual estará sujeita à alíquota de 4%, de acordo com a previsão contida na subalínea “d.2” do inciso II do art. 42 do RICMS/2002, conforme citado anteriormente.

Cumpre informar, ainda, que a CONSULENTE poderá utilizar os procedimentos relativos à denúncia espontânea, observando o disposto nos arts. 207 a 211-A do Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos (RPTA), aprovado pelo Decreto nº 44.747/2008, caso não tenha adotado os procedimentos acima expostos.

Por fim, se da solução dada à presente consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a CONSULENTE tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta consulta, observado o disposto no art. 42 do RPTA.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 10 de abril de 2019.

Valdo Mendes Alves

Assessor
Divisão de Orientação Tributária

Marcela Amaral de Almeida

Assessora Revisora
Divisão de Orientação Tributária

Ricardo Wagner Lucas Cardoso

Coordenador
Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza

Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues

Superintendente de Tributação