RELATÓRIO
A consulente declara que presta serviço na área de educação superior: pós-graduação e extensão, CNAE 8533-3/00.
Em seguida, informa que, os cursos oferecidos são periódicos e, em alguns casos, mensais. Alega que os pagamentos são subdivididos no cartão de crédito, podendo, às vezes, superar os meses de curso efetivo. Cita como exemplo uma pós-graduação de 12 meses que pode ser dividida em até 20 meses.
A consulente transcreve, ainda, o art. 17 da Lei Municipal 8.725/2003.
Por fim, ressalta a consulente que apura os impostos sob regime de competência.
 
CONSULTA
Quando deve ser cumprida a obrigação acessória de emissão da nota fiscal?
a) Quando há o efetivo recebimento das parcelas;
b) Quando as partes celebram o contrato (emissão total do referido);
c) Quando há a efetiva prestação de serviço;
d) E se for sobre o valor total do contrato, como proceder-se diante dos cancelamentos dos serviços na metade do curso, uma vez que é ressarcido o valor ao cliente?

PARECER
A questão formulada versa sobre o momento em que deverá ser emitida a nota fiscal dos serviços prestados pela entidade, que executa serviços educacionais. Diferentemente de outros serviços – cuja conclusão tende a ser imediata – os serviços educacionais possuem um caráter continuado, sendo natural haver dúvidas com relação ao momento de ocorrência do fato gerador.
A obrigação acessória é um dever administrativo a cargo do sujeito passivo, cuja finalidade é facilitar a verificação da ocorrência do fato gerador pelo fisco. Sendo acessória, dependerá da obrigação principal, a qual tem por objeto o pagamento do tributo (FERRAZ, L. GODOI, M.S. SPAGNOL, W.B. Curso de direito financeiro e tributário. Belo Horizonte: Fórum, 2014). Assim, para que se defina o momento de emissão da nota fiscal de serviços, requer-se, preliminarmente, a verificação do momento de ocorrência do fato gerador.
Nos termos do art. 1º da Lei Complementar n. 116/2003, o fato gerador do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN) é a prestação do serviço, definição que é acompanhada pelo art. 1º da Lei Municipal n. 8.725/2003.
O fato gerador ocorre pela adequação do fato aos aspectos da hipótese normativa. Seus aspectos são o material, o temporal, o espacial e o pessoal. No que tange ao aspecto temporal, Ferraz et al. (op. cit.) explicam que a hipótese de incidência será atendida quando o fato for considerado perfeito e acabado.
No caso de serviços educacionais – salvo situações específicas – o fato deverá ser considerado perfeito e acabado no momento de entrega do serviço, isto é, na conclusão do curso. Assim, a título de exemplo, o fato gerador de um curso de pós-graduação de 12 meses se completará ao final do período contratado.
Seguindo esse raciocínio, o art. 64, I, do Decreto Municipal 4.032/1981 dispõe que:
“Art. 64 - O estabelecimento prestador de serviços emitirá nota fiscal de serviços, sempre que:
I - executar serviços; (grifo nosso).

Entretanto, esse não é o único critério de verificação do momento de emissão da nota fiscal. Além da conclusão do serviço, deverá ser considerado também qualquer recebimento ocorrido antes da finalização do contrato. O que também está disposto pelo art. 64 do Decreto Municipal n. 4.032/1981, em seu inciso II:
“Art. 64 - O estabelecimento prestador de serviços emitirá nota fiscal de serviços, sempre que:
[...]
II - receber adiantamentos ou sinais.” (grifo nosso).

A mesma lógica é aplicável à apuração e recolhimento do ISSQN devido, conforme art. 16 da Lei 8.725/2003:
“Art. 16 - O sinal e o adiantamento recebidos pelo contribuinte, durante a prestação de serviço, integram o preço deste, no mês em que forem recebidos.” (grifo nosso).

É praxe que os contratos de prestação de serviços educacionais prevejam um pagamento mensal por parte do aluno. Nesses casos, a nota fiscal deverá ser emitida e o tributo deverá ser recolhido também de forma mensal, à luz do exposto anteriormente.
No que tange aos contratos complexos, os quais englobam diversas sub-prestações, tais como módulos, medições ou etapas, a regra geral é que o ISSQN será devido no momento de conclusão de cada etapa, desde que haja disposição contratual obrigando o contratante a efetuar o pagamento ao final da referida sub-prestação, à luz do art. 17 da Lei 8.725/2003:
“Art. 17 - Quando a prestação do serviço for subdividida, considera-se devido o ISSQN no mês em que for concluída qualquer etapa contratual a que estiver vinculada a exigibilidade do preço do serviço.”

Ainda nesses casos de prestações subdivididas, observar-se á o disposto no art. 16 da mesma lei e no art. 64 do Decreto 4.032/1981. Ou seja, deverá haver emissão de NFS e recolhimento do ISSQN no mês do recebimento, caso ocorra qualquer pagamento recebido pelo prestador a título de adiantamento. Por exemplo, se o contrato prevê um módulo trimestral, mas com pagamento mensal, a emissão da NFS e recolhimento do ISSQN deverão ser mensais.
Por fim, cabe ressaltar que o limite temporal para o recolhimento do montante integral do ISSQN devido e respectiva emissão de NFS (referente ao valor global do contrato) é ao término da execução do serviço. Assim, os contratos celebrados entre a prestadora e o contratante que prevejam extensão do prazo de pagamento do valor devido pelo serviço (operação de crédito) não devem interferir na apuração ou recolhimento do ISSQN, ainda que o contribuinte não receba o valor devido. No exemplo dado, em que há parcelamento da mensalidade em 20 vezes, para um curso de 12 meses, o ISSQN total deverá ser recolhido até o 12º mês, quando se encerrará a prestação do serviço.
Em síntese, a emissão da NFS e recolhimento do ISSQN deverá ocorrer nos meses em que houver adiantamento total (pagamento integral) ou parcial (mensalidades e similares), encerramento de etapa (módulo, medição, etc) com respectivo pagamento, sendo que o tributo devido em virtude do valor global do contrato deverá ser recolhido até o encerramento da prestação do serviço, independentemente do recebimento, pelo contribuinte, dos valores contratuais.
Destaca-se que a legislação impõe prazo final para emissão de NFS e recolhimento do ISSQN, mas não impede que o contribuinte possa adiantar-lhe o recolhimento, sendo facultado, por exemplo, que recolha o ISSQN devido pelo valor global do contrato no momento da contratação. Nessa situação, eventuais cancelamentos dos serviços e consequente geração de créditos de ISSQN próprio deverão ser lançados na Guia de Recolhimento do ISSQN.
Reforça-se que o fato gerador do ISSQN é a prestação do serviço, e não o seu pagamento. Assim, em eventuais cancelamentos, deverá ser considerado o serviço efetivamente prestado, independentemente do montante recebido pelo prestador.
Respondendo às questões por tópicos**:
(a) A NFS deve ser emitida e o ISSQN recolhido sempre em que houver adiantamentos, não podendo ultrapassar o termo final da execução do serviço.
(b) A emissão de NFS e recolhimento integral no momento da celebração são facultativos.
(c) A emissão de NFS e recolhimento do ISSQN após efetiva prestação do serviço é a regra geral, devendo ser observadas as regras para adiantamentos e subprestações.
(d) Nos casos de recolhimento antecipado, eventuais cancelamentos de serviços gerarão créditos de ISSQN que poderão ser compensados na Guia de Recolhimento do ISSQN, observado que o ISSQN é devido por todo e qualquer serviço efetivamente prestado, independentemente de pagamento.
** Os tópicos deverão ser interpretados em consonância com o dissertado anteriormente.

Dúvidas operacionais poderão ser sanadas mediante as formas de contato disponíveis no sítio eletrônico:

GOET,

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