ICMS - INCIDÊNCIA - PROGRAMA DE COMPUTADOR - O programa de computador, suscetível de venda, locação ou cessão, como objeto de circulação comercial, classifica-se como mercadoria ainda que incorpórea, sendo passível, consequentemente, de tributação pelo ICMS.

EXPOSIÇÃO:

A Consulente, que apura o imposto pela sistemática de débito e crédito, tem como atividade principal informada no cadastro estadual a consultoria em tecnologia da informação (CNAE 6204-0/00).

Informa que realiza a importação, para comercialização, de licenças para uso de programas de computador, também denominados software, definido no art. 1º da Lei Federal nº 9.609/1998 como “um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento da informação, dispositivos, instrumentos ou equipamentos periféricos, baseados em técnica digital ou análoga, para fazê-los funcionar de modo e para fins determinados”.

Aduz que a operação que realiza resume-se em dois momentos distintos, quais sejam, a aquisição, por importação, da licença de uso de programa de computador do seu proprietário/fornecedor/detentor e a revenda ao cliente final da licença importada, com a agregação de um valor pela intermediação.

Diz que a disponibilização do software se dá por meio de download no site do proprietário/fornecedor/detentor pelo cliente, ao qual repassa o código das licenças, ou seja, tudo transcorre em ambiente eletrônico sem envolver a transmissão de suporte físico em quaisquer de suas fases, não se submetendo, dessa forma, ao desembaraço aduaneiro.

Cita que, enquanto produto de atividade intelectual, os arts. 2º e 7º a 9º da Lei Federal nº 9.609/1998, os quais transcreve, dispõe que a sua negociação se dará por meio de contrato de licença, com uso permitido por prazo determinado.

Afirma que nas operações intermediadas não ocorre qualquer transferência entre patrimônios, estando o direito do cliente/adquirente limitado ao uso do programa de computador licenciado pelo prazo negociado e ao aproveitamento dos serviços técnicos complementares para seu perfeito funcionamento.

Destaca que os programas de computador, cujas licenças são importadas e comercializadas, não são personalizados, mas definidos/padronizados/produzidos para atendimento à generalidade de usuários.

Infere da leitura do art. 1º da Lei Complementar nº 116/2003 que o licenciamento ou cessão de uso de programas de computação estão sujeitos à tributação pelo ISSQN, de competência municipal.

Informa que as transações relativas ao licenciamento de uso de programa de computador são compreendidas, no âmbito da legislação federal, como não pertencentes às operações de circulação de mercadorias e, como tal, não possuem classificação na NCM, sendo consideradas como serviço, nos termos da Lei Federal nº 12.546/2011 c/c art. 1º da Portaria Conjunta RFB/SCS nº 1.908/2012, no Sistema Integrado de Comércio Exterior de Serviços, Intangíveis e Outras Operações que Produzam Variações no Patrimônio (SISCOSERV).

Entende que a importação de licenças para uso de programa de computador entra, no País, não como mercadoria, mas como serviço e, como tal, deve ser informado à Receita Federal do Brasil.

Com dúvidas quanto à interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Há incidência de ICMS na aquisição de licença de uso de programa de computador realizada pela Consulente junto ao proprietário/fornecedor/detentor estabelecido fora do País?

2 - Há incidência de ICMS na comercialização da licença de uso adquiridas pela Consulente ao seu cliente que acessa o programa em ambiente eletrônico, sem suporte físico?

3 - Em caso de resposta positiva ao questionamento de nº 1, inexistindo desembaraço aduaneiro, qual o momento da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária relativo à importação das licenças de uso de programa de computador junto ao proprietário/fornecedor/detentor realizada pela Consulente?

4 - Em caso de resposta positiva ao questionamento de nº 2, operadas as tratativas comerciais de transferência do produto por ambiente eletrônico, de modo que o cliente beneficiário da licença intermediada baixa o programa de computador diretamente do site do seu proprietário/fornecedor/detentor, qual o momento do fato gerador?

5 - Em caso de resposta positiva ao questionamento de nº 2, qual a classificação fiscal deverá ser indicada pela Consulente no documento fiscal que acobertar a operação de venda das licenças de software?

6 - Em caso de resposta positiva ao questionamento de nº 1, qual a base de cálculo deverá ser considerada para incidência do ICMS? Qual deverá ser o critério para valoração da respectiva base?

RESPOSTA:

Preliminarmente, esclareça-se que na hipótese de customização de software que resulte na modificação de seu código fonte para atender à necessidade específica do consumidor final, este será considerado personalizado e sua comercialização estará no campo de incidência do ISSQN, de competência municipal, não se confundindo a referida customização com a mera configuração do software já acabado para melhor atendimento das exigências do cliente.

Tratando-se do chamado “software de prateleira”, que consiste em um sistema pronto e acabado, não personalizado conforme a necessidade ou desejo do encomendante, comercializado em larga escala e de maneira uniforme, como o exposto pela Consulente, a operação será tributada pelo ICMS.

Sobre o tema, Carlos Alberto Rohrmann nos remete à lição de Carvalho de Mendonça, que em seu tratado de Direito Comercial ensina que as mercadorias podem ser coisas materiais, corpóreas ou as imateriais, incorpóreas, citando como coisa incorpórea que pode ser objeto de comércio, a energia elétrica. O autor, com fundamento no ensinamento acima referido conclui que o programa de computador vendido, locado ou cedido, como objeto de circulação comercial, ou seja, como objeto de comércio, pode tornar-se uma coisa comercial, sendo, pois, mercadoria, ainda que incorpórea. (Curso de Direito Virtual, ed. Del Rey, Belo Horizonte, 2005, pp. 52 e 53).

Cumpre salientar que pela Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 1.945, cujo acórdão foi publicado em 14 de março de 2011, restou assegurado que a condição de mercadoria do denominado software de prateleira independe de estar disponível em mídia física ou para “download” (comercializado sob a forma de licença ou cessão de uso), assim considerado o termo utilizado para descrever a baixa de arquivos digitais pela internet.

Conforme a referida decisão, se o fato de o bem ser incorpóreo fosse ressalva à incidência do ICMS, não poderia, da mesma forma, ser cobrado o imposto na aquisição do programa de computador de prateleira, visto que, nesse caso, estar-se-ia adquirindo não um disquete, CD ou DVD, a caixa ou o livreto de manual, mas também, e principalmente, a mercadoria virtual gravada no instrumento de transmissão. Assim, se o argumento é de que o bem incorpóreo não pode ser objeto de incidência do ICMS, a assertiva haveria de valer para o caso de bens incorpóreos vendidos por meio de bens materiais.

Depreende-se, pois, que o programa de computador, suscetível de venda, locação ou cessão, como objeto de circulação comercial, classifica-se como mercadoria ainda que incorpórea, sendo passível, consequentemente, de tributação pelo ICMS.

Esta Superintendência de Tributação tem entendimento consolidado nesse sentido, conforme pode ser verificado nas Consultas de Contribuintes nº 079/2015, 097/2014, 054/2014, 107/2011, 234/2009, 152/2009, 221/2007 e 037/2005.

Ressalte-se que a Consulente não faz a intermediação entre o cliente e o proprietário/fornecedor/detentor, mas sim realiza duas operações relativas à circulação de mercadoria, a saber, a importação do software e a posterior revenda da mercadoria ao cliente, repassando a este a senha/código de acesso para o download do programa.

Vale acrescentar que a celebração de contrato de licença não elide a obrigação de emissão de documento fiscal relativo à importação e posterior revenda do software prevista no § 1° do art. 39 da Lei n° 6.763/1975 c/c inciso I do art. 1° da Parte 1 do Anexo V do RICMS/2002.

Feitos esses esclarecimentos, passa-se à resposta dos questionamentos formulados.

1 e 2 - Sim. Conforme esclarecido na preliminar, o “software de prateleira” ou software sem customização personalizada disponível para download é considerado mercadoria e sua importação e posterior comercialização pela Consulente configuram fatos geradores do ICMS, nos termos do inciso I do caput e inciso I do § 1º, ambos do art. 2º da Lei Complementar nº 87/1996 c/c incisos V e VI do art. 2º do RICMS/2002.

3 - O fato gerador do ICMS ocorre no desembaraço aduaneiro de mercadoria ou bem importados do exterior, conforme disposto no inciso IX do art. 12 da Lei Complementar nº 87/1996 c/c inciso I do art. 2º do RICMS/2002.

O fato de o desembaraço ter sido dispensado, por força da legislação federal aduaneira, não determina a não incidência do ICMS, somente posterga a ocorrência do fato gerador do imposto para a entrada da mercadoria no estabelecimento do contribuinte responsável pela importação, que, no caso em comento, coincide com o momento da disponibilização da chave/código de acesso para a Consulente.

4 - Na revenda do software, o fato gerador do ICMS ocorre no momento da celebração do negócio jurídico, culminando com a disponibilização da chave/código de acesso para o cliente.

5 - Se o item da nota se referir a mercadoria ou outra operação que não possa ser classificada segundo a tabela da NCM, seguidas as normas do MDIC, deverá ser informado o código “00000000” (oito zeros) no campo relativo à NCM constante da NF-e, conforme esclarecimento contido no item 3 da Nota Técnica nº 2014/004 v. 1.10 (NCM, País, Fuso Evento, Consulta), disponível no Portal Nacional da Nota Fiscal Eletrônica.

6 - De acordo com o disposto no inciso I do art. 43 do RICMS/2002, na entrada de mercadoria do exterior, a base de cálculo corresponde ao valor constante do documento de importação (no caso, o contrato firmado entre as partes), acrescido dos tributos federais incidentes na operação e demais despesas, cobradas ou debitadas ao adquirente.

Nas operações de saída ou fornecimento de programa de computador realizadas até 1º de fevereiro de 2016, a base de cálculo será o valor correspondente a duas vezes o valor de mercado do suporte informático, ainda que não utilizado para a comercialização da mercadoria, devendo o valor de mercado do suporte informático ser objeto de apuração pelo contribuinte, conforme determinado na alínea “b” do inciso XV do art. 43 do RICMS/2002.

Com as alterações promovidas pelo Decreto nº 46.877, de 3 de novembro de 2015, a partir de 2 de fevereiro de 2016, a base de cálculo nessas operações será o valor da operação, conforme previsto na alínea “a” do inciso IV do art. 43 do RICMS/2002.

Por fim, se da solução dada à presente consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta Consulta, observado o disposto no art. 42 do RPTA, estabelecido pelo Decreto nº 44.747/2008.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 29 de março de 2016.

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributação