ICMS – INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA – ESTABELECIMENTOS DE MESMO TITULAR – IMPOSSIBILIDADE –Os procedimentos previstos na legislação tributária mineira relativos à industrialização por encomenda, dispostos nos arts. 300 a 303, Anexo IX do RICMS/02, não se aplicam às operações entre estabelecimentos de mesma titularidade.

EXPOSIÇÃO:

A Consulente, estabelecida em São Paulo/SP, representante legal da categoria econômica da indústria de rerrefino de óleos minerais em âmbito nacional, atividade classificada na CNAE 9611-1/00 – Atividades de organizações associativas patronais e empresariais, congrega as empresas coletoras e rerrefinadoras de óleos lubrificantes usados ou contaminados devidamente registradas na Agência Nacional do Petróleo, Gás Natural e Biocombustíveis (ANP).

Informa que o óleo lubrificante pós consumo deve ser recolhido, coletado e obrigatoriamente destinado à indústria de rerrefino, tendo em vista a necessidade de reciclagem e reinserção do produto em um novo ciclo, atendendo os requisitos da política nacional de conservação de energia e de proteção ao meio ambiente.

Alega que a atividade de rerrefino, considerada de utilidade pública, regulamentada pela Resolução ANP nº 19/2009, compreende a remoção dos contaminantes, produtos de degradação e aditivos dos óleos lubrificantes usados ou contaminados, conferindo-lhes características de óleos básicos que atendam às especificações exigidas.

Ressalta a definição do óleo básico, transcrita na Resolução CONAMA nº 362/2005, como sendo o principal constituinte do óleo acabado.

Salienta que, nos termos do art. 19 da Resolução ANP nº 19/2009, o rerrefinador somente poderá comercializar os óleos básicos rerrefinados, oriundos do seu processo industrial, com produtor de óleo lubrificante acabado, autorizado pela ANP e com o produtor de graxa derivada de petróleo.

Transcreve o inciso III do art. 18 da Resolução ANP nº 18/2009 que, por sua vez, dispõe que o produtor de óleo lubrificante acabado poderá adquirir óleos básicos de rerrefinador autorizado pela ANP.

Entende que o rerrefinador sempre será fornecedor de matéria, qual seja, óleo lubrificante básico de petróleo, e o produtor de óleo lubrificante acabado será sempre seu principal cliente, pois utilizará o óleo básico rerrefinado em seu processo produtivo.

Acrescenta que, na ausência de um código específico na Nomenclatura do Sistema Harmonizado (NBM/SH), classifica o óleo básico rerrefinado no código 2710.19.31.

Afirma que a Resolução ANP nº 18/2009 preconiza que a atividade de produtor de óleo lubrificante acabado é considerada de utilidade pública e compreende a aquisição de óleo lubrificante básico e de aditivos, armazenamento, produção de óleo acabado em instalação própria ou de terceiros, controle de qualidade, transporte, comercialização e assistência técnica ao consumidor.

Alega não ser condição, para que a ANP reconheça a condição de produtor de óleo lubrificante acabado, que o interessado possua instalações físicas próprias para o processo produtivo de lubrificante, mas que ele seja responsável pela produção e que a mercadoria tenha a sua marca.

Transcreve os arts. 1º e 2º da Resolução ANP nº 10/2007 que dispõem que a comercialização de óleos lubrificantes está condicionada ao prévio registro do produto na ANP e que o mencionado registro poderá ser concedido ao produtor ou ao titular de produto fabricado por terceiro, quando autorizado o exercício de suas atividades.

Informa ser frequente a situação em que um rerrefinador, situado em um determinado Estado (São Paulo, Rio de Janeiro ou Rio Grande do Sul), comercializa óleo lubrificante básico rerrefinado em operação interestadual com o estabelecimento (matriz ou filial) de um produtor de óleo lubrificante acabado que, dentre as atividades principal ou secundária, seja fabricante de outros produtos derivados do petróleo, cuja operação encontra-se imune à incidência do ICMS, nos termos da alínea “b” do inciso X do §2º do art. 155 da Constituição da República de 1988.

Aduz que, por questão de logística, é possível a ocorrência da seguinte operação envolvendo óleo lubrificante básico rerrefinado para produção de óleo lubrificante acabado, qual seja:

- um associado, sediado no Estado de São Paulo ou no Rio de Janeiro, comercializa óleo básico rerrefinado para um estabelecimento sediado em Minas Gerais. Este estabelecimento é uma filial, cuja atividade econômica está classificada na CNAE 1922-5/99 – Fabricação de outros produtos derivados do petróleo, exceto produtos do refino. O remetente classifica a operação como “Venda de produção do estabelecimento remetida para industrialização por conta e ordem do adquirente, sem transitar pelo estabelecimento do adquirente”;

- o óleo básico rerrefinado é entregue na matriz da mesma empresa que, por sua vez, encontra-se sediada no Estado de São Paulo, onde estão as instalações industriais que produzirão o óleo lubrificante acabado. Visando acobertar a mercadoria até o local da entrega, emite-se a nota de “Remessa para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento do adquirente”;

- o óleo lubrificante acabado, após ser industrializado pelo estabelecimento paulista, é transferido para o estabelecimento filial de Minas Gerais que os comercializa observando as disposições contidas no Convênio ICMS nº 110/07.

Assegura que a remessa para industrialização está prevista no Regulamento do ICMS e a produção do lubrificante em instalações próprias ou de terceiros faz parte do conceito da produção de óleo lubrificante acabado, contido nas Resoluções ANP anteriormente citadas.

Com dúvida sobre a interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 – Está correto seu entendimento no sentido de que a operação própria realizada por seus associados, descrita acima, continua amparada pela imunidade do ICMS, prevista na alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da Constituição da República de 1988?

2 – Está correto seu entendimento em relação à inaplicabilidade da substituição tributária no caso em análise, por se tratar de operação destinada à industrialização realizada por ordem do adquirente, nos termos do art. 18 da Parte 1 do Anexo XV do RICMS/02?

RESPOSTA:

1 e 2 – Primeiramente, cumpre salientar que, por se tratar de operações que envolvem mais de uma unidade da Federação, quais sejam, Minas Gerais e São Paulo ou Rio de Janeiro, sugere-se que os respectivos estados também sejam consultados.

Diante da exposição fática apontada na consulta, verifica-se que a situação consiste em uma operação de compra e venda a ser realizada entre a empresa rerrefinadora de óleo, situada em São Paulo ou no Rio de Janeiro, cujo adquirente é a filial de uma empresa fabricante de óleo lubrificante acabado, situada em Minas Gerais que, por sua vez, autoriza o envio do óleo básico rerrefinado (NBM/SH 2710.19.31) para a matriz estabelecida em São Paulo, sem que o produto venha a transitar pelo estabelecimento adquirente.

A matriz, mediante solicitação do estabelecimento mineiro, utilizará o óleo básico para produzir o óleo lubrificante acabado que, ao final, será remetido à filial mineira para comercialização.

Entretanto, importa esclarecer que o instituto da industrialização por encomenda, previsto na legislação tributária mineira por meio dos arts. 300 ao 303 da Parte 1 do Anexo IX do RICMS/02, consiste em um negócio jurídico a ser realizado entre duas pessoas jurídicas distintas, no qual um dos contratantes se obriga a industrializar a matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem fornecido pelo outro contratante que, por sua vez, encontra-se jungido ao pagamento do preço acordado pela industrialização.

Ocorre que, pelo fato de não ser possível a celebração de um contrato com apenas uma parte contratante, imperioso concluir que as regras relativas à industrialização por encomenda são inaplicáveis à operação que envolva estabelecimentos de uma mesma empresa.

No mesmo sentido, foram proferidas as Consultas de Contribuintes nos 018/2011, 024/2009, 028/2009, 247/2009, 049/2008, 081/2007, 145/2007, 210/2005 e 077/2001.

Diante da impossibilidade de seu enquadramento como industrialização por encomenda, depreende-se que a operação exposta pela Consulente (venda com entrega da mercadoria em local diverso do endereço do destinatário combinada com a transferência simbólica do óleo básico rerrefinado do estabelecimento mineiro para o paulista de empresa fabricante do óleo lubrificante acabado) consubstancia-se mediante a realização de transferência da mercadoria, hipótese que estaria sujeita à incidência do ICMS, nos termos do art. 1º, inciso I, e art. 2º, inciso VI, c/c art. 43, inciso IV, todos do RICMS/02, não fosse a imunidade prevista na alínea “b” do inciso X do § 2º do art. 155 da Constituição da República de 1988.

Porém, não há previsão expressa na legislação que autorize a transferência simbólica de mercadorias, salvo em hipóteses tais como aquelas previstas na Instrução Normativa DLT/SRE nº 02/1998.

Dessa forma, tem-se entendido como possível a transferência simbólica nos casos em que o local de ocorrência do fato gerador do ICMS seja definido nos termos da alínea “c” do inciso I do art. 11 da Lei Complementar nº 87/1996. Neste caso, considera-se como local da operação o do estabelecimento que pratique o negócio jurídico do qual resulte a transmissão da propriedade da mercadoria, na hipótese em que esta não tenha por ele transitado.

Tal posicionamento consta das Consultas de Contribuintes nos 077/2001 e 024/2004, e tem como fundamento a aplicação, por analogia, das disposições atinentes ao procedimento de “venda à ordem”, conforme autorização disposta no inciso I do art. 108 do Código Tributário Nacional (CTN).

Importa acrescentar a necessidade de se respeitar o princípio da verdade material na prática das citadas operações, sob pena de desconsideração das transferências efetuadas entre os estabelecimentos e reconhecimento de apenas um fato gerador.

Isto porque a definição de onde ocorre o fato jurígeno não pode ser realizada por mera conveniência do sujeito passivo, quer seja pela intenção de centralizar faturamento em um ou outro estabelecimento, quer seja por outro motivo que lhe seja particular.

Tal assertiva decorre do próprio conceito de tributo, nos termos do art. 3º do CTN:

Art. 3º. Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.

Se a prestação é compulsória, todos os seus elementos definidores têm que decorrer das disposições legais, não sendo, portanto, dado ao contribuinte a faculdade de escolhê-los. Da mesma forma, o Fisco deverá ater-se aos comandos legais para delimitá-los em sua atividade de cobrança, não comportando qualquer nível de discricionariedade nesta ação, dada a natureza de atividade plenamente vinculada.

Portanto, é de se ressaltar que, ao realizar as descritas operações, o contribuinte deve ter condição de comprovar o local de ocorrência da alienação que enseja a incidência do ICMS com outros elementos, além da simples emissão de notas fiscais, sob pena de se considerar que a operação tenha ocorrido no local do qual parte a circulação física da mercadoria.

Realizados estes esclarecimentos sobre os fundamentos da transferência simbólica, imperioso concluir pela impossibilidade de utilizá-la em outras modalidades de operação com mercadorias, haja vista a falta de fundamentação legal.

Diante do exposto e, considerando-se os fatos relatados pela Consulente, não se cogita a existência de localidades diversas para a circulação física ou jurídica da mercadoria. O que se depreende é a conveniência de realizar pagamentos por um estabelecimento, enquanto o recebimento e a industrialização da mercadoria seriam realizados por outro estabelecimento, qual seja, a indústria estabelecida em São Paulo ou no Rio de Janeiro.

Noutro enfoque, importa salientar que há apenas uma pessoa jurídica adquirente da mercadoria (empresa fabricante do óleo lubrificante acabado), que poderia se utilizar da estrutura de qualquer de seus estabelecimentos para fazê-lo, o que possibilitaria, conforme a sua conveniência, alterar elementos da obrigação tributária, ou, dependendo do objeto da operação, escolher entre a incidência ou não incidência do tributo.

Ademais, as obrigações tributárias acessórias têm a função de permitir o controle das atividades que potencialmente importem no dever de pagar tributos, permitindo ao Estado realizar, efetivamente, a fiscalização e a arrecadação.

Assim e, conforme afirmado alhures, não é permitido ao Fisco autorizar, sem amparo legal, práticas que possam alterar as características da obrigação tributária, não sendo admitida a transferência simbólica nos moldes delineados pela Consulente.

Dessa forma, na operação de venda do óleo básico rerrefinado descrita, o destinatário a ser consignado no documento fiscal deverá ser o estabelecimento da empresa fabricante de óleo lubrificante acabado (cliente do associado da Consulente) que efetivamente receber a mercadoria, conforme entendimento manifestado na Consulta de Contribuinte nº 233/2014, sendo a operação tributada em conformidade com as circunstâncias fáticas verificadas.

Diante da ausência de amparo legal para os procedimentos descritos pela Consulente, restaram prejudicados seus questionamentos referentes à incidência do imposto na operação própria e à aplicabilidade da substituição tributária.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 28 de Novembro de 2014.

Ricardo Wagner Lucas Cardoso
Coordenador
Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Sara Costa Felix Teixeira
Superintendente de Tributação