ICMS - DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS - BASE DE CÁLCULO - OPERAÇÕES/PRESTAÇÕES INTERESTADUAIS DESTINADAS A CONSUMIDOR FINAL NÃO CONTRIBUINTE DO IMPOSTO - A base de cálculo do diferencial de alíquotas em relação às operações e prestações destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, acrescido do montante do próprio imposto (ICMS), considerando a alíquota interna para a mercadoria, bem ou serviço na unidade federada de destino, seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, descontos concedidos sob condição, bem como frete, caso o transporte seja realizado pelo próprio remetente ou sob sua conta e ordem e seja cobrado em separado, conforme § 1º da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 93/2015 c/c § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87/1996.

EXPOSIÇÃO:

A Consulente, estabelecida no estado de São Paulo, apura o ICMS pela sistemática de débito e crédito e exerce o comércio atacadista de instrumentos e materiais para uso médico, cirúrgico, hospitalar e de laboratórios (CNAE 4645-1/01) como atividade econômica principal informada no cadastro estadual.

Afirma que importa e revende produtos médicos de uso profissional para distribuidores regionais, hospitais e entidades que, normalmente, não são contribuintes do ICMS, localizados em outras unidades da Federação, inclusive Minas Gerais.

Informa que, na saída em operação interestadual, os produtos importados remetidos a consumidores finais não contribuintes do ICMS localizados neste Estado são tributados à alíquota de 4% (quatro por cento).

Reforça que alguns de seus clientes possuem inscrição no Cadastro de Contribuintes do ICMS, mas a maioria deles não é contribuinte do ICMS, não possuindo inscrição estadual.

Entende que o inciso XII do art. 1º c/c alíneas “a”, “b” “c” e “d” do inciso II do § 8º do art. 43, todos do RICMS/2002, conflita com a previsão de que a base de cálculo do DIFAL é única e corresponde ao valor da operação, conforme estatuído no § 1º da cláusula segunda do Convênio ICMS 93/2015 e Emenda Constitucional nº 87/2015.

Considera que a base de cálculo do DIFAL única corresponde ao valor da operação, sendo que nas operações interestaduais, o remetente deve destacar na nota fiscal o ICMS calculado pela alíquota interestadual de 12% (doze por cento) ou 4% (quatro por cento), conforme o caso, independentemente de o destinatário ser ou não contribuinte do ICMS.

Reproduz o quadro do tópico 1.3.2 da Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016, que trata das operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do ICMS, sem benefício fiscal no destino.

Entende que a única interpretação possível para a alínea “a” do inciso II do § 8º do art. 43 do RICMS/2002, compatível com § 1º da cláusula segunda do Convênio ICMS 93/2015, com a redação dada pelo Convênio ICMS 152/2015, é a de que o remetente da mercadoria, ao calcular o valor da operação que será indicado no documento fiscal da operação interestadual destinada a Minas Gerais, já considere o ICMS total devido na operação, assim entendido o ICMS calculado pela alíquota interna prevista na legislação mineira para a respectiva mercadoria.

Aduz que a prevalecer a interpretação adotada pela Superintendência de Tributação, haveria contrariedade do inciso II do § 8º do art. 43 do RICMS/2002 com a determinação do § 1º da cláusula segunda do Convênio ICMS 93/2015, no sentido de que a base de cálculo do DIFAL é única e corresponde ao valor da operação.

Com dúvida sobre a correta interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Procede o entendimento de que a alínea “a” do inciso II do § 8º do art. 43 do RICMS/2002 não obriga o remetente da mercadoria a adotar base de cálculo do DIFAL diversa do valor da operação indicado no documento fiscal, determinando apenas que, ao calcular o valor da operação indicado no documento fiscal, seja incluído o ICMS total, assim entendido o ICMS calculado pela alíquota interna prevista na legislação mineira para a respectiva mercadoria?

2 - Em caso negativo, de que forma deve a Consulente aplicar a alínea “a” do inciso II do § 8º do art. 43 do RICMS/2002 e calcular o DIFAL devido a Minas Gerais, levando-se em consideração que o § 1º da cláusula segunda do Convênio ICMS 93/2015, com a redação dada pelo Convênio ICMS 152/2015, estabelece que a base de cálculo do DIFAL é única e corresponde ao valor da operação?

RESPOSTA:

Preliminarmente, esclareça-se que a cláusula sexta do Convênio ICMS 93/2015 estatui:

Cláusula sexta. O contribuinte do imposto de que trata a alínea “c” dos incisos I e II da cláusula segunda, situado na unidade federada de origem, deve observar a legislação da unidade federada de destino do bem ou serviço.

Feitos esses esclarecimentos, passa-se a responder os questionamentos formulados.

1 e 2 - A Emenda Constitucional nº 87/2015 outorgou nova competência tributária aos Estados relacionada ao ICMS, qual seja, o diferencial de alíquotas nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias e serviços a consumidor final, não contribuinte do imposto.

Cumpre destacar que os incisos VII e VIII do § 2º do art. 155 da Constituição da República de 1988 (CR/1988), com a redação dada pela referida Emenda Constitucional, dispõe que, nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual, bem como definem o responsável pelo recolhimento do ICMS.

Os Estados e o Distrito Federal editaram o Convênio ICMS nº 93/2015, no sentido de uniformizar os procedimentos a serem observados nas operações e prestações interestaduais que destinem mercadorias e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS.

A cláusula segunda do referido Convênio determina que o remetente do bem ou o prestador do serviço, nas operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte do imposto, deverá utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação ou prestação, aplicar a alíquota interestadual para calcular o imposto devido ao Estado de origem e recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o ICMS total e o imposto devido à unidade de origem.

Por sua vez, o § 1º da cláusula segunda do Convênio ICMS nº 93/2015 deixa claro que a regra disposta no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87/1996, abaixo transcrito, deve ser aplicada para fins de apuração da base de cálculo do imposto incidente na operação interestadual destinada a consumidor final não contribuinte do ICMS:

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(...)

§ 1o Integra a base de cálculo do imposto, inclusive na hipótese do inciso V do caput deste artigo:

(...)

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

Esclarece, ainda, que a base de cálculo a ser considerada na apuração do ICMS devido à alíquota interestadual e do diferencial de alíquotas é única:

Cláusula segunda.

(...)

§ 1º A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do caput é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o disposto no § 1º do art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.

Assim, considerando que existe apenas uma base de cálculo para o imposto devido ao estado de origem na operação interestadual e para o diferencial de alíquotas, e que o ICMS deve integrar esta base de cálculo, é certo que uma operação que sofre uma tributação total (ICMS interestadual + ICMS diferencial de alíquotas) correspondente a uma alíquota de 18% (dezoito por cento), por exemplo, deve ter sua base de cálculo incluída de um montante de imposto correspondente a esta alíquota. Não há qualquer indicação, na legislação, que leve ao entendimento de que a base de cálculo deve ser composta apenas por uma parcela do imposto incidente na operação.

Vale ressaltar que, nesse ponto, o estado de São Paulo segue a mesma orientação do estado de Minas Gerais, conforme é possível conferir em trecho extraído do documento “Emenda Constitucional 87/2015 - Perguntas Frequentes”:

“Tanto o imposto devido ao Estado de origem quanto o imposto devido ao Estado de destino integram o valor da operação ou prestação, que será a base de cálculo do imposto devido para ambos os Estados.”

Portanto, o “valor da operação antes da inclusão do imposto por dentro”, a que se refere a letra “a” do quadro constante do item 1.3.2, página 8, da Orientação Tributária DOLT/SUTRI nº 002/2016, corresponde ao valor da operação, seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, descontos concedidos sob condição, bem como frete, caso o transporte seja realizado pelo próprio remetente ou sob sua conta e ordem e seja cobrado em separado, sem a inclusão do ICMS incidente na operação interestadual. Tal valor deverá ser acrescido do montante do ICMS, considerando a alíquota interna para a mercadoria na unidade federada de destino, para fins de apuração da base de cálculo do ICMS devido ao estado de origem na operação interestadual destinada a não contribuinte e do diferencial de alíquotas.

Nesse sentido, vide Consultas de Contribuintes nº 041/2017, 215/2017 e 067/2019.

Por fim, se da solução dada à presente consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta consulta, observado o disposto no art. 42 do Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos (RPTA), estabelecido pelo Decreto nº 44.747/2008.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 13 de fevereiro de 2020.

Ricardo Wagner Lucas Cardoso
Coordenador
Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributação