EXPOSIÇÃO:

A Consulente, inscrita neste estado como isenta ou imune de recolhimento de ICMS, exerce como atividade principal “outras atividades de ensino não especificadas anteriormente” (CNAE 8599-6/99).

Informa que é uma entidade de educação instituída pelo Decreto-lei nº 4.048/1942 e à qual compete organizar e administrar, em todo o país, escolas de aprendizagem para industriários, sendo um dos maiores polos de geração e disseminação de conhecimentos aplicados ao desenvolvimento da indústria do Brasil e de Minas Gerais.

Diz que em cumprimento ao seu objetivo institucional, é responsável pela formação profissional de recursos humanos para a indústria e apoio a atividade industrial por meio de serviços como assistência técnica e tecnológica, laboratório, pesquisa aplicada e informação tecnológica.

Aduz que, por meio do desenvolvimento dos seus programas, projetos e atividades, oferece atendimentos adequados às diferentes necessidades da indústria e contribui para o seu fortalecimento e o desenvolvimento pleno e sustentável do país.

Afirma que no universo de sua atuação é imune em relação aos impostos incidentes sobre patrimônio, renda e serviços, nos termos do art. 150, inciso IV, alínea ‘c’, da Constituição da República de 1988.

Menciona que, em que pese a imunidade, diante das especificidades, possui inscrição estadual e está obrigada à emissão de documentos fiscais, inclusive para acobertar a circulação de mercadoria nas situações não abrangidas pela Resolução nº 3.111/2000.

Esclarece que entre essas situações tem-se a circulação de bens para análise laboratorial e para realização de contratos de parcerias de desenvolvimento tecnológico firmados com base na Lei Federal nº 10.973/2004, assim como nos casos de aquisição de materiais para uso e consumo da instituição, conforme procura retratar nas hipóteses abaixo.

a) Primeira Hipótese: operações por meio das quais terceiros enviam à Consulente produtos para serem submetidos à análise laboratorial: realização de controle de qualidade, testes relacionados à certificação dos produtos quanto à composição e performance. Neste caso, o produto enviado ora retorna ao respectivo remetente, ora pode ser descartado pelo próprio laboratório pois, por questões outras, se faz desnecessário o retorno. Outro exemplo é a atuação da Consulente na reparação e manutenção de máquinas e equipamentos: nestes casos o remetente envia a mercadoria que após sofrer o processo de reparação e calibragem será devolvida. Estas atividades visam sempre o cumprimento do objetivo institucional da entidade se prestando, inclusive, ao desenvolvimento/treinamento dos alunos e escolas.

a.1) Nos casos de reparação e manutenção de máquinas e equipamentos o remetente envia a mercadoria com a suspensão do ICMS, com base no item 1 do Anexo III do RICMS/2002, sendo o retorno acobertado por nota fiscal emitida pela Consulente com o CFOP 5916, também com a suspensão do ICMS.

a.2) Nas remessas para teste e calibração, em geral os remetentes emitem as notas fiscais com destaque do ICMS e, para manter a neutralidade do imposto, a devolução da mercadoria realizada pela Consulente segue a mesma tributação, com a utilização do CFOP 5.949. Assim, considerando a sua condição de entidade imune, ao final do período de apuração se faz necessário proceder ao estorno desse débito no SPED-Fiscal.

b) Segunda Hipótese: ocorre quando a Consulente, na condição de ICT - Instituto de Ciência e Tecnologia previsto na Lei Federal nº 10.973/2004, celebra contratos de cooperação/parcerias com empresas privadas e públicas com o objetivo de criar protótipos. Os protótipos são soluções desenvolvidas a partir da colaboração mútua entre os parceiros e cujo processo segue determinações e cronograma fixados pelo termo de cooperação firmado para cada projeto e não são objeto de comercialização ou qualquer operação mercantil posterior. Os referidos contratos de cooperação por vezes podem demandar a cessão de determinado equipamento essencial ao desenvolvimento do projeto, seja por parte da Consulente seja pela entidade/empresa parceira. Embora haja a referida cessão, nestes casos nem o protótipo nem os bens envolvidos possuem valor comercial, ou seja, os equipamentos/produtos que circulam para viabilizar o projeto e até mesmo o bem final (o próprio protótipo montado a partir da reunião de produtos) não são objeto de comercialização, suas aplicações atendem exclusivamente à finalidade prevista no contrato, nos termos da Lei Federal nº 10.973/2004.

Ou seja, nestas parcerias pode haver a necessidade de deslocamento de equipamentos/produtos para o cumprimento da parte do contrato. Não existe venda ou transferência de propriedade desses bens, mas, eventualmente, como mencionado, há necessidade do deslocamento entre os parceiros. Estes bens, no geral, não retornam à Consulente, pois são “absorvidos” no desenvolvimento do projeto.

Nestes casos de contrato de ICT, para acobertar a circulação dos bens, a Consulente vem emitindo nota fiscal de simples remessa, fazendo menção ao CFOP 5.949 (outras saídas de mercadorias ou prestações de serviços que não tenham sido especificados nos códigos anteriores). É descrito no corpo da nota todos os produtos envolvidos naquela operação, mesmo que reunidos no formato do protótipo (as saídas correspondem exatamente aos itens que compõem o contrato de cooperação), permitindo a total rastreabilidade.

c) Terceira Hipótese: Refere-se aos requisitos para emissão dos documentos fiscais relacionados às operações de devoluções de bens adquiridos pela Consulente na condição de consumidor final. Os bens são destinados ao uso, consumo e ativo da entidade no cumprimento de sua função institucional e, em algumas situações (em geral pela falta de correspondência entre o produto contratado e o entregue ou pela imprestabilidade da mercadoria), precisam ser devolvidos ao fornecedor. Atualmente, por exigência dos fornecedores, as notas de devolução da mercadoria pela Consulente seguem a mesma tributação da respectiva entrada e ao final do período de apuração é realizado o estorno do débito no SPED-Fiscal.

Com dúvida sobre a aplicação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Nos casos dos serviços prestados pela Consulente de reparação e manutenção de bens de terceiro, está correto o entendimento de se aplicar a regra da suspensão do item 1 do Anexo III do RICMS/2002, tanto na remessa pelo terceiro quanto no retorno da mercadoria (Hipótese a.1)?

2 - Nas remessas para teste e calibração, está correto o procedimento mencionado o qual leva ao estorno do débito no final do período de apuração? Ou seria possível aplicar a regra da suspensão do mesmo item 1 do Anexo III do RICMS/2002 (Hipótese a.2)?

3 - Nos casos de contratos firmados nos termos da Lei Federal nº 10.973/2004, considerando a ausência de caráter mercantil na execução desses projetos e a necessidade de circulação de bens, está correta a emissão de documento fiscal sem destaque do ICMS, com a menção ao CFOP 5949 (Hipótese B)?

4 - No caso de os produtos serem transportados reunidos no formato de “protótipo acabado”, é possível a emissão da nota fiscal com menção a cada um dos componentes? Para assegurar a transparência seria suficiente incluir nas “informações complementares” do documento fiscal a seguinte expressão: “Remessa por entidade sem fins lucrativos de produtos que compõe o protótipo relativo ao Edital xxx (número do edital) de Inovação Tecnológica para Indústria e Acordo de Cooperação Técnica xxx (número do instrumento Jurídico), celebrado para execução de projeto de inovação, pesquisa cientifica e tecnológica.” (Hipótese B)?

5 - No caso da devolução de mercadoria adquirida para uso, consumo e ativo, realizada por Instituição não contribuinte de ICMS, está correto o procedimento mencionado e o qual tem como parâmetro as características da operação de entrada, com a emissão da nota de devolução com o destaque do imposto e, posterior, estorno do débito no final do período de apuração? Ou a Instituição está desobrigada a destacar o imposto em campo próprio do documento fiscal (Hipótese C)?

RESPOSTA:

Importante destacar, inicialmente, que a Constituição Federal de 1988, na alínea “c” do inciso VI de seu art. 150, impõe vedação à União, aos Estados e ao Distrito Federal relativamente à instituição de impostos sobre o patrimônio, a renda ou os serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei, requisitos estes constantes do art. 14 do Código Tributário Nacional (CTN).

Vê-se, portanto, que a norma constitucional confere imunidade no tocante aos impostos incidentes sobre as bases econômicas acima referidas, vale dizer, “patrimônio, renda e serviços”. Logo, resultam excluídas da norma imunitória tanto as demais espécies tributárias (v.g., taxas), bem como os impostos que, a exemplo do ICMS atinente especificamente às “operações relativas à circulação de mercadorias”, não gravam tais bases econômicas.

Em outras palavras, tendo presente que o aspecto material constitucionalmente reservado a este imposto não admite sua incidência sobre a renda e tampouco sobre o patrimônio, a imunidade tributária em questão somente o alcança no que pertine às prestações de serviço incluídas em seu âmbito de competência, ou seja, a prestação de serviço de transporte interestadual e intermunicipal e a prestação de serviço de comunicação.

Cumpre assinalar, por oportuno, que, a prevalecer entendimento diverso, ter-se-ia por inócua a restrição constitucional alusiva aos “impostos sobre patrimônio, renda ou serviços”. A toda evidência, não se afigura cabível que referida expressão seja interpretada como equivalente a “quaisquer impostos”.

Por este motivo, ao incorporar as disposições constitucionais, o RICMS/2002 restringe a não incidência exclusivamente às mencionadas prestações de serviço, conforme se depreende do comando contido no inciso II do art. 5º do texto regulamentar. Neste sentido, vide Consulta de Contribuinte nº 208/2011.

Todavia, em que pese a inaplicabilidade da imunidade constitucional, é de se ressaltar que a legislação estadual prevê isenção do imposto nas hipóteses tratadas nos itens 19, 24, 94 e 104 da Parte 1 do Anexo I do RICMS/2002, desde que atendidas as condições nele estabelecidas.

Especificamente em relação ao item 24, a isenção é aplicável quando se tratar de saída, em operação interna ou interestadual, de mercadoria de produção própria promovida por instituição de assistência social ou de educação, observadas as demais formalidades, a saber:

Importa salientar que o instituto da isenção deve ser interpretado de forma literal, conforme determinado no inciso II do art. 111 do CTN.

Vale destacar que o fato gerador do imposto ocorre na saída de mercadoria, a qualquer título, inclusive em decorrência de bonificação, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular na forma prevista no inciso VI do art. 2º do RICMS/2002.

A saída de mercadoria ou bem, destinado a conserto, reparo ou industrialização, total ou parcial, bem como os seus retornos à origem ocorrem com a suspensão do imposto, observada a forma prevista, respectivamente, nos itens 1 e 5 do Anexo III do RICMS/2002.

Nos termos do inciso II do art. 1º do RICMS/2002, incide o ICMS no fornecimento de mercadoria com prestação de serviço não compreendido na competência tributária dos municípios ou quando compreendido na competência tributária dos municípios haja indicação expressa de incidência do imposto estadual, como definido em lei complementar.

Conforme previsto no subitem 14.01 constante da Lista de Serviços anexa a Lei Complementar Federal nº 116/2003, incide o ISSQN nos serviços de lubrificação, limpeza, lustração, revisão, carga e recarga, conserto, restauração, blindagem, manutenção e conservação de máquinas, veículos, aparelhos, equipamentos, motores, elevadores ou de qualquer objeto (exceto peças e partes empregadas, que ficam sujeitas ao ICMS).

Nos termos do art. 187 do RICMS/2002, as operações relativas à circulação de mercadorias e às prestações de serviços de transporte, interestadual ou intermunicipal, ou de comunicação, realizadas pelo contribuinte, serão codificadas mediante utilização do Código de Situação Tributária - CST e do Código Fiscal de Operações e Prestações - CFOP, constantes, respectivamente, dos Anexos I e II do Convênio s/nº, de 15 de dezembro de 1970.

Feitos estes esclarecimentos, passa-se a responder o questionamento proposto.

1 - A remessa para reparação ou manutenção de bem ou mercadoria de terceiros, bem como seu o retorno ocorrerá com suspensão do ICMS, nos termos dos itens 1 e 5 do Anexo III do RICMS/2002. Na remessa e no retorno desse bem ou mercadoria em operação interna será indicado no documento fiscal, respectivamente, o CFOP 5.915 (remessa de mercadoria ou bem para conserto ou reparo) e 5.916 (retorno de mercadoria ou bem recebido para conserto ou reparo).

As mercadorias de produção própria da Consulente empregadas nesses serviços estão contempladas com isenção do imposto, desde que observadas as condições estabelecidas no item 24 da Parte 1 do Anexo I do RICMS/2002.

Caso não se enquadrem na referida isenção, tais saídas ocorrem com incidência do imposto, nos termos da alínea “b” do inciso II do art. 1º c/c o inciso VI do art. 2º desse mesmo regulamento.

Em todos os casos, o documento fiscal que acobertará as saídas internas das mercadorias empregadas nestes serviços pela Consulente deverá constar os CFOP 5.101 ou 5.102, conforme o caso.

2 - Os serviços de teste e calibração prestados em bens que não se caracterizem como mercadorias não estão incluídos na competência do ICMS, nos termos do subitem 14.01 da Lista de Serviços anexa a Lei Complementar Federal 116/2003. Neste caso, a remessa e retorno do bem ocorrerão com suspensão do imposto, conforme informado na resposta ao questionamento anterior.

Assim, nas remessas para teste e calibração e nas respetivas devoluções não deverá haver destaque do ICMS.

Todavia, se o teste e a calibração forem desenvolvidos em mercadorias na etapa da cadeia de circulação, há incidência do ICMS em relação à agregação de valor e a remessa e a devolução da mercadoria ocorrerão com suspensão do imposto.

3 e 4 - Vale frisar que a atividade de desenvolvimento de produto/protótipo está prevista no subitem 2.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, sujeita ao ISSQN e à imunidade constitucional.

A saída do protótipo ocorrerá sem incidência do ICMS, uma vez que, conforme § 2º do art. 1º dessa lei c/c inciso II do art. 1º do RICMS/2002, a não incidência do ICMS alcança o fornecimento de mercadorias com prestação de serviços compreendidos na competência dos municípios nas hipóteses em que não há indicação expressa de incidência do imposto estadual na referida lei complementar.

Assim, também o fornecimento, pela Consulente ou pelo encomendante do protótipo, de algum bem que venha a integrar o protótipo ou de insumos utilizados no desenvolvimento do protótipo, desde que devidamente caracterizada a prestação de serviço de que trata subitem 2.01 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, se encontra fora do campo de incidência do ICMS.

Na saída do protótipo, que possa ser transportado de uma só vez, a Consulente deverá fazer constar na Nota Fiscal a descrição correta de todo o conjunto que forma o produto por inteiro e não das peças, partes ou módulos que o compõem, uma vez que não corresponde à operação realizada, observados os requisitos previstos na legislação do imposto pertinentes a emissão de documento fiscal, em especial no leiaute da NF-e, conforme inciso I do §1º do art. 11-A da Parte 1 do Anexo V do RICMS2002, bem como no art. 2º desse mesmo Anexo.

Além dos demais requisitos exigidos na legislação a referida nota fiscal de saída, deverá constar o CFOP 5.949 - Outra saída de mercadoria ou prestação de serviço não especificado.

Acrescente-se que a Consulente poderá indicar no campo próprio do documento fiscal que acobertará a operação quaisquer informações que entender necessárias para identificação da operação, em todos os casos tais informações não poderão frustrar as demais indicações previstas na respectiva legislação tributária.

A cessão de equipamento relacionado ao desenvolvimento do projeto, desde que caracterizada, por exemplo, a locação ou comodato, ou outra modalidade contratual que não represente circulação de mercadorias, não se encontra inserida no campo de incidência do ICMS.

5 - Cumpre observar que apesar de a Consulente se enquadrar na condição do regime isento/imune, está obrigada a emitir NF-e (inciso IV do § 1º do art. 1º da Parte 1 do Anexo V do RICMS/2002) conforme relação de estabelecimentos mineiros indicados no site hospedado na internet pela SEF/MG constante do seguinte endereço: http://www.sped.fazenda.mg.gov.br/spedmg/nfe/empresas/.

Assim, a devolução de mercadorias efetuada por pessoa obrigada à emissão de documentação fiscal deverá ocorrer com indicação do mesmo tratamento tributário aplicado por ocasião da sua entrada na instituição.

Em observância ao § 5º do art. 152 da Parte 1 do Anexo V do RICMS/2002, o contribuinte enquadrado no regime de recolhimento Isento ou Imune entregará a DAPI 1 somente quando realizar operações ou prestações sujeitas ao recolhimento do imposto.

Ao final do período, a Consulente poderá fazer o estorno do respectivo débito do imposto decorrente da devolução de mercadorias, observando-se as formalidades previstas na Portaria SRE nº 117, de 14 de março de 2013.

Na hipótese da Consulente ter efetuado procedimentos em desacordo com o exposto, poderá, mediante denúncia espontânea, procurar a repartição fazendária de sua circunscrição para comunicar falha, sanar irregularidade quanto a emissão e escrituração de documentos fiscais, observado o disposto no Capítulo XV do RPTA, estabelecido pelo Decreto nº 44.747/2008.

Por fim, se da solução dada à presente consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta Consulta, observado o disposto no art. 42 do RPTA.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 11 de janeiro de 2022.

Ricardo Wagner Lucas Cardoso
Coordenador
Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributação