ICMS - BENEFICIAMENTO - TRIBUTAÇÃO - As atividades citadas no subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/03 constituem etapas de beneficiamento e não se inserem no campo de incidência do ISS, porque ainda não se completou o ciclo de circulação da mercadoria, ou seja, não foi prestado um serviço constante na citada Lista para usuário final e, sim, realizada industrialização por conta de terceiro, conforme previsto no inciso II do artigo 222, Parte Geral do RICMS/2002.

EXPOSIÇÃO:

A Consulente, indústria automobilística, no ramo de atividade de fabricação, comercialização, importação e exportação de veículos automóveis e caminhões, bem como suas respectivas partes, peças e acessórios, apurando o ICMS pelo sistema de débito/crédito, informa que é também contribuinte do IPI, acobertando suas saídas com Nota Fiscal, mod. 1-A, emitidas por processamento eletrônico de dados.

Aduz que emprega, em seu processo produtivo, matérias-primas, produtos intermediários e materiais de embalagem adquiridos de diversos fornecedores nacionais (localizados dentro e fora do Estado de Minas Gerais) e estrangeiros. E que devido à complexidade do processo industrial do segmento em que atua, encontra-se estruturada para desempenhar, essencialmente, as atividades de montagem de veículos, deixando as atividades acessórias com empresas terceirizadas e especializadas na fabricação e montagem de partes, peças e componentes destinados aos mesmos.

Tais operações são realizadas, em grande parte, nas modalidades de "industrialização sob encomenda" (itens 1 e 5 do Anexo III do RICMS/2002) e "industrialização sob encomenda quando as mercadorias não devam transitar pelo estabelecimento do encomendante" (artigo 300 e seguintes do Anexo IX do RICMS/2002).

Informa que, com a edição da Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe sobre o Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, de competência dos Municípios e do Distrito Federal, esta Lei revogou, dentre outros, o antigo item 72 da lista anexa ao Decreto-Lei nº 406/1968 (atual subitem 14.05 da lista anexa à citada Lei).

Conforme se pode observar do citado subitem, foi suprimida a expressão "de objetos não destinados à industrialização o comercialização" constante da antiga lista, e substituída pela expressão "de objetos quaisquer", o que, a princípio, a leva ao entendimento de que todas as operações contidas no citado subitem passaram a se sujeitar à tributação do ISSQN, independentemente do fato de se destinarem à comercialização/industrialização ou a consumo/ativo imobilizado.

Destaca que algumas Prefeituras já inseriram as determinações da LC nº 116/2003 em suas legislações municipais e têm manifestado entendimento de que nas citadas operações incidirá o ISSQN.

Informa, ainda, que, outro fator de extrema relevância, é de que o processo de industrialização por encomenda, de alguns insumos, pressupõe operações que envolvem dois ou mais fornecedores, em que cada um fica responsável pela execução de uma parte da industrialização, sendo que o custo efetivo do ISSQN (cumulativo) pode superar a alíquota na operação (mínima de 2% e máxima de 5%), devido a sua incidência em cascata.

Isso posto,

CONSULTA:

1 - Com base no exposto acima, está correto o entendimento da Consulente de que deverá incidir ISS nas operações de industrialização sob encomenda de insumos destinados à posterior industrialização ou comercialização, em detrimento da tributação do ICMS, nas hipóteses elencadas no item 14.05 do Anexo à Lei Complementar n° 116/2003?

2 - Caso seja positiva a resposta à questão acima, qual o procedimento a ser adotado nas remessas e retornos de insumos destinados à industrialização? Poderá continuar a adotar a suspensão do ICMS nas remessas e retornos, conforme itens 1 e 4 do Anexo III do RICMS/2002?

RESPOSTA:

1 . Não. As atividades constantes do subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/03 constituem etapas de beneficiamento e não se inserem no campo de incidência do ISS, porque ainda não se completou o ciclo de circulação da mercadoria, ou seja, não é prestado um serviço constante na citada Lista para usuário final e, sim, realizada industrialização por conta de terceiro, conforme previsto no inciso II do artigo 222, Parte Geral do RICMS/2002.

A industrialização sob encomenda é tributada pelo ICMS, eis que este imposto incide na saída, a qualquer título, do estabelecimento que os tenha industrializado (artigo 2º, inciso I, da Lei Complementar 87/96). A esse respeito, cabe lembrar que, segundo o § 2º do artigo 2º da mesma LC, a caracterização do fato gerador do ICMS independe da natureza jurídica da operação que o constitua.

Por outro lado, o ISSQN é um imposto previsto na Constituição Federal (artigo 156, III) para incidir sobre a prestação de serviços de qualquer natureza, desde que não abrangidos pelo ICMS e que tais serviços estejam definidos em lei complementar à Constituição Federal, in verbis:

"Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre:

(...)

III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar." (Grifamos)

Dessa forma, parece-nos inadequado interpretar a Lei Complementar nº 116/2003, no sentido de que após ser suprimida, no subitem 14.05 da Lista anexa à LC, a expressão "destinados para comercialização ou industrialização" e, não havendo mais nenhuma ressalva, considerar que os Estados e o Distrito Federal não têm competência para instituir o imposto sobre as operações relativas à circulação de mercadorias, haja vista que, na hipótese em comento, ainda não se completou o ciclo dessa circulação.

Esta Diretoria já esposou este entendimento na resposta à Consulta de Contribuintes nº 078/2004, que parcialmente transcrevemos:

"(...) Este entendimento se aplica tanto à vigência do Decreto-Lei nº 406/68, que fazia ressalva expressa, na hipótese de beneficiamento, para não-incidência do ISS em relação a objetos destinados à industrialização ou comercialização, quanto à redação do subitem 14.05 da Lei Complementar nº 116/03, que não estabelece expressamente essa ressalva.

Ademais, a lei complementar não poderia restringir o âmbito de competência tributária relativa ao ICMS que o poder constituinte originário delineou.

Com efeito, é entendimento doutrinário e jurisprudencial que atividade industrial sobre mercadoria em etapa da cadeia de circulação constitui hipótese de incidência de ICMS, não carecendo de ressalva na Lista de Serviços.

Assim, para atividades descritas na Lista anterior e na atual, sem ressalvas dessa natureza, como por exemplo, lavanderia, recondicionamento de motores e costura, já se entendia incidir o ICMS na hipótese de se realizarem sobre mercadoria em etapa da cadeia de circulação.

Bernardo Ribeiro de Moraes nos esclarece (Moraes, Bernardo Ribeiro de. Doutrina e Prática do Imposto sobre Serviços, São Paulo, RT, 1984, pgs. 349 e 354) :

"Devemos ver que não ocorre a incidência do ISS quando os serviços de recondicionamento de motores for prestado para empresas fabricantes de virabrequins e motores, pois tal conserto faz parte da etapa intermediária de industrialização. Da mesma forma o ISS não será devido quando o serviço for prestado para empresas que exploram o ramo de retífica ou recondicionamento de motores, por constituir etapa intermediária à comercialização. Em um ou outro caso poderá ser exigido, respectivamente, o IPI e o ICM".

"O serviço alcançado pelo ISS é o prestado ao usuário final do serviço. Se a confecção feita é para outra pessoa, como etapa do processo de industrialização ou comercialização, estaremos diante de uma atividade não incidente no tributo municipal."

A jurisprudência vem confirmar o entendimento:

"O ISS não incide sobre serviços de lavanderia industrial, desde que o serviço constitua etapa do ciclo de industrialização ou comercialização do produto" (AC 94.934-4, DJPR 21/02/97, p.94)"

Dessa forma, a Consulente, como encomendante da industrialização, poderá se creditar do ICMS destacado na nota fiscal emitida pelo industrializador, observadas as regras estabelecidas para o aproveitamento de crédito do imposto contidas nos artigos 66 a 69 da Parte Geral do RICMS/2002.

Informamos, ainda, que, em relação às operações já realizadas, a Consulente poderá se utilizar da denúncia espontânea, caso ainda cabível, nos termos dos artigos 167 a 175 da CLTA/MG, aprovada pelo Decreto nº 23.780/84.

2 - Prejudicada.

Finalmente, informamos que, nos termos dos §§ 3º e 4º, artigo 21, da CLTA/MG, sobre o tributo devido em virtude da presente consulta não incidirá penalidade se recolhido dentro de quinze dias, contados da data da notificação da resposta. A não-incidência da penalidade somente se aplica se a consulta tiver sido protocolizada antes de expirado o prazo para pagamento do tributo.

DOET/SUTRI/SEF, 01 de outubro de 2004.

Lúcia Helena de Oliveira

Assessora

De acordo.

Inês Regina Ribeiro Soares.

Coordenadora/DOT

Gladstone Almeida Bartolozzi

Diretor/DOET

Antonio Eduardo M. S. de Paula Leite Junior

Diretor/Superintendência de Tributação