EXPOSIÇÃO:

Na qualidade de entidade de classe representativa dos interesses das empresas atuantes no mercado de Tecnologia de Informação, dirige-se a esta Gerência visando informar-se quanto ao entendimento desta Municipalidade a respeito da incidência ou não do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza – ISSQN relativamente à licença de uso de software, desde “softwares de prateleira” até “sistemas sob encomenda”.

Para tanto, argumenta:

Os Tribunais Pátrios vêm decidindo pelo tratamento tributário diferenciado para os sistemas desenvolvidos sob encomenda, indicando para estes a incidência do ISSQN, e a incidência do ICMS para os denominados “softwares de prateleira”.
Isto porque um sistema desenvolvido sob encomenda incorpora todas as características de prestação de serviços, daí que a licença de seu uso é tributada pelo imposto municipal.

Por outro lado, o “software de prateleira”, pelo fato de ser disponibilizado pronto e acabado ao usuário, de forma impessoal, detém as caraterísticas de mercadoria posta à venda, isto é, de circulação de mercadoria, incidindo, pois, sobre a sua licença de uso, o ICMS, de competência dos Estados.

Tais posicionamentos do Poder Judiciário foram reproduzidos pela Consulente em sua exposição, tendo sido colacionados dois julgados (ementas) do Superior Tribunal de Justiça (STJ) e um do Supremo Tribunal Federal (STF).

Outro aspecto focalizado na exposição é o respeitante à confusão que se verifica em relação ao termo “licença de uso”, o qual, para alguns, constitui elemento suficiente para se definir o fato gerador de um ou do outro imposto.

É equivocado entender-se que a expressão “licença de uso” atrai o ISSQN porque é assim que a atividade encontra-se especificada no subitem 1.05 da lista de serviços tributáveis anexa à Lei Complementar 116/2003. Este equívoco é demonstrado pelo fato de que o sistema de software, seja ele desenvolvido por encomenda, seja ele um sistema pronto, impessoal, posto à venda, deve sempre ser licenciado para uso. É o que determina a legislação nacional que dispõe sobre a proteção da propriedade intelectual de programa de computador e sua comercialização no País (Lei Federal 9.609/1998), cujo art. 9º preceitua:

“Art. 9º – O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.

Parágrafo único - Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no 'caput' deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá de comprovação da regularidade de seu uso.”

Observe que a legislação regente do software nunca se refere a “contrato de compra e venda” ou “contrato de locação” de programas de computador. Ela menciona sempre “contrato de licença de uso”, devendo ser esta a nomenclatura jurídica a ser adotada em relação a sistemas, independentemente de ele ser desenvolvido por encomenda ou licenciado em larga escala (software de prateleira).

Há, pois, sempre, um contrato específico e exclusivo para uso de software no Brasil: o contrato de licença de uso.


Não tendo a legislação regente feito qualquer distinção concernente ao emprego da licença de uso, esta deve ser aplicada tanto em operações com softwares sob encomenda, quanto em operações com software de prateleira.

Por isso mesmo e também por força do art. 110 do Código Tributário Nacional, não pode a Lei Tributária, e especialmente a Lei Complementar 116/2003, interferir nas denominações utilizadas pela Lei Civil (Lei 9609/1998, no caso) para caraterizar e conceituar determinada operação jurídica.

Para fins de se estabelecer a incidência de um ou outro imposto (ISSQN ou ICMS) é preciso verificar se o sistema, independentemente do emprego da expressão “licença de uso”, foi desenvolvido sob encomenda ou se ele constitui um programa de computador pronto e acabado, licenciado em larga escala e de maneira uniforme (software de prateleira).

Diante do exposto,

CONSULTA:

1) Em se tratando de um sistema desenvolvido sob encomenda e objeto de “contrato de licença de uso”, incide sobre o seu preço o ISSQN? Se positivo, qual a alíquota?
2) Em se tratando de um sistema pronto e acabado, comercializado em larga escala e de maneira uniforme (software de prateleira), objeto de “contrato de licença de uso”, o mesmo deve se submeter à incidência do ISSQN ou do ICMS?

RESPOSTA:

1 e 2) A tributação de programas de computado, no tocante ao ISSQN e ao ICMS sempre foi controvertida, até que, com a edição da Lei Complementar 116,em 31/07/2003, a questão se pacificou.

Na redação da última lista de serviços, então anexa ao Decreto-lei 406/68, dada pelo art. 6º da LC 56/87, depois revogada pelo art. 10, da LC 116, a qual também instituiu a listagem hoje vigorante, os serviços de informática estavam abrigados em pelo menos dois itens da lista tributável:

“22 – Assessoria ou consultoria de qualquer natureza, não contida em outros itens desta Lista, organização, programação, planejamento, assessoria, processamento de dados, consultoria técnica, financeira ou administrativa”.

“24- Análises, inclusive de sistemas, exames, pesquisas e informações, coleta e processamento de dados de qualquer natureza.”

Na vigência das listagens de serviços anteriores à atual havia mesmo muita discussão acerca da incidência do ISSQN ou do ICMS sobre os programas de computador, eis que a atividade não era específica ou expressamente mencionada nos elencos então elaborados.

Em princípio, os Municípios interpretavam que os softwares em geral – tanto os elaborados sob encomenda, quanto os disponíveis, prontos (de prateleira) para “venda” no comércio – sujeitavam-se ao tributo municipal. Todavia, os Estados, detentores da competência para instituir o ICMS, entendiam que os softwares de prateleira eram mercadorias, cuja circulação os atraía para o campo de tributação do imposto estadual.

Instaurada a polêmica, o Judiciário foi acionado e forçado a manifestar-se, ora decidindo pela incidência do ISSQN, ora julgando favoravelmente à oneração pelo ICMS. Parece-nos dessa época os questionamentos a que se referem as ementas dos julgados transcritos pela Consulente na exposição desta consulta.

Por meio da LC 116/2003 ocorreu a elaboração de uma lista de serviços mais clara e objetiva, tendo sido dedicado aos serviços de informática e congêneres um item específico na lista, dividido em 08 subitens, abrangendo, assim, se não todas, quase todas as atividades de serviços do ramo.

A nosso sentir, o elenco editado com a LC 116 pôs fim a esse embate tributário quando, no subitem 1.05, incluiu o “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação” como atividade geradora do ISSQN.

Desse modo, sob o aspecto tributário ora focalizado, não há mais que se socorrer da distinção entre software desenvolvido mediante encomenda e software previamente produzido para uso por quaisquer interessados, o software de prateleira, disponível no mercado.

A partir do rol de serviços veiculado com a LC 116, todo e qualquer software sujeito a licenciamento de uso, consoante determina o art.9º da Lei 9609/1998, constitui fato gerador do ISSQN, o mesmo ocorrendo em relação àqueles que, embora livres desse licenciamento, tenham sido elaborados mediante remuneração, porquanto constantes dos subitens 1.01 (analise e desenvolvimento de sistemas), 1.02 (programação) e 1.04 (elaboração de programas de computadores, inclusive de jogos eletrônicos).

É inquestionável que, ao relacionar, no subitem 1.05 da lista anexa à LC 116, o licenciamento ou cessão de direito de uso de softwares como atividade submetida ao ISSQN, o objetivo foi o de colocar um ponto final à disputa entre os Municípios e os Estados da Federação pelo direito ao tributo proveniente das operações envolvendo programas de computador. Aliás, a LC 116, neste particular, cumpriu uma das funções cometidas às leis complementares pelo art. 146 da Constituição Federal: a de dispor sobre conflitos de competência envolvendo os entes tributantes.

E a mesma LC 116, quando definiu o fato gerador do ISSQN em seu art. 1º, encerrou de vez o conflito, prescrevendo no § 2º do mesmo art. 1º:

“§ 2º – Ressalvadas as exceções expressas na lista anexa, os serviços nela mencionados não ficam sujeitos ao Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação – ICMS, ainda que sua prestação envolva fornecimento de mercadorias”.

Ora, relativamente aos serviços de informática, não há qualquer ressalva quanto às exceções a que alude o § 2º, art. 1º da LC 116.

Portanto, indubitavelmente, incide o ISSQN e não o ICMS sobre o licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação, sejam eles desenvolvidos a pedido, sejam eles desenvolvidos e disponibilizados para aquisição (uso mediante licença) no mercado.

Finalizando, informamos que a alíquota do ISSQN aplicável aos serviços de informática e congêneres, relacionados no item 1 da lista tributável, é de 2%, nos termos do inc. I, art. 14, Lei 8725.

GELEC,
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PEDIDO DE REFORMULAÇÃO DE CONSULTA No 010/2010
REFERENTE A CONSULTA No 167/2010

RELATÓRIO

A ora Requerente, tendo apresentado consulta acerca da tributação – ISSQN ou ICMS – referente aos denominados “software de prateleira”, foi orientada no sentido de que, no entender deste Fisco, incide apenas o ISSQN, conforme previsto na Lei Complementar 116/2003, que destacou, em subitem específico da lista de serviços a ela anexa, o “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação” como atividade geradora do ISSQN.

Inconformada com a posição do Fisco Municipal, a Entidade pleiteia o reexame e reformulação da resposta, alegando, como principal fundamento, a natureza de mercadoria desse tipo de software, uma vez que ele se encontra pronto e acabado no mercado, disponível para aquisição por quaisquer interessados. Não se configura, desse modo, “obrigação de fazer”, que caracteriza a prestação de serviços, mas, efetivamente, 'obrigação de dar', de entregar um produto final ao usuário, o que denota circulação de mercadorias, operação tributada pelo ICMS.

Prosseguindo, a Peticionária, rebatendo nossos argumentos em contrário, externados na resposta da consulta, insiste na tese de que já há decisões judiciais reconhecendo a incidência do ICMS e, por conseguinte, afastando a do ISSQN, sobre as operações envolvendo os softwares de prateleira. Alega que tais julgados deram-se após a edição da LC 116/2003, e, por isso mesmo, devem ser adotados como paradigmas em relação à atual legislação de regência.

PARECER

Consoante expusemos quando da resposta original, nosso posicionamento em prol da incidência do ISSQN sobre as operações referentes aos denominados softwares de prateleira fundamenta-se na nova lista de serviços editada com a Lei Complementar 116, de 30/07/2003. O novo elenco de atividades tributáveis destacou no subitem 1.05, as operações de “licenciamento ou cessão de direito de uso de programas de computação.”

Embora a Consulente defenda a tese de incidência do ICMS sobre a comercialização do referido software ante a circunstância de eles estarem disponíveis, prontos, no mercado, não consubstanciando, desse modo, atividade prestadora de serviço ou obrigação de fazer, mas, sim, de dar, de entregar um produto final ao adquirente, esta Gerência reitera sua convicção manifestada na resposta original.

A Lei Federal 9609, datada de 19/02/1998 - e retificada em 25/02/1998 -, ao regular a proteção da propriedade intelectual de programa de computador e sua comercialização no País, dispõe em seu art. 9º que “ o uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença”. E o parágrafo único deste mesmo artigo estabelece que “Na hipótese de eventual inexistência do contrato referido no 'caput' deste artigo, o documento fiscal relativo à aquisição ou licenciamento de cópia servirá para comprovação da regularidade do seu uso”.

Dissemos, na resposta original da consulta, que, antes da edição da LC 116/2003, a incidência de um ou outro tributo sobre o software de prateleira era controvertida porque a atividade não constava de modo expresso na lista anexa ao Decreto-lei 4046/68, que então dispunha sobre o ISSQN. Havia apenas simples menção a serviços de programação e de análises nos itens 22 e 24 da lista em vigor na época.

Contudo, com o advento da LC 116, em 31/07/2003, e do novo rol de serviços sujeitos ao ISSQN, a ela anexo, o licenciamento ou cessão de direito de uso de programa de computação passou a integrá-lo textualmente no subitem 1.05.

Note-se que a expressão empregada pelo legislador complementar ao nomear, no ano de 2003, os serviços do subitem 1.05, submetidos ao ISSQN, guarda perfeita sintonia com os termos do art. 9º da Lei Federal 9609/98, que impõe a obrigatoriedade de se licenciar, para uso, todo e qualquer programa de computador, inclusive os programas prontos.

Com efeito, o interessado que adquire o software de prateleira, na verdade, está licenciando-o para uso. Não se trata de venda de mercadoria, até mesmo porque o programa mercadoria não é, mas de prestação de serviços que, por estar relacionado na lista anexa à LC 116, sujeita-se ao ISSQN.

Incidindo o ISSQN sobre a operação, resta afastada a tributação referente ao ICMS, salvo nas situações expressas, constantes em alguns subitens da lista. Não é o caso, porém.


Outro ponto questionado pela Requerente é o concernente às decisões judiciais que reconheceram incidir o ICMS e não o ISSQN sobre os denominados softwares de prateleira, julgados esses que a Consulente entende aplicáveis agora.

Quando da resposta da consulta original registramos que tais decisões referiam-se a lançamentos efetuados antes da vigência da LC 116 e da Lei 8725, em que, conforme mencionamos, a legislação do ISSQN dava margem a dúvidas quanto à incidência tributária. Destarte, os fatos objetos daqueles questionamentos judiciais estavam sob a égide do DL 406/68 e alterações posteriores, então aplicáveis, a teor do art. 144 do Código Tributário Nacional – CTN, o qual preceitua que o lançamento reporta-se à data de ocorrência do fato gerador da obrigação, regendo-se pela legislação em vigor na época, mesmo que posteriormente modificada ou revogada.

Por conseguinte, não se estende aos fatos acontecidos sob a influência da atual legislação do ISSQN, as decisões proferidas, ainda que recentes, sobre matérias reguladas por legislação vigente anteriormente à sua ocorrência.

A propósito da tributação do software de prateleira, em pesquisa realizada na internet, no site do “Jus Navigandi”-http://jus.uol.com.br, deparamo-nos com artigo publicado em março/2004, de autoria do Dr. Marco Túlio de Barros e Castro, sócio do escritório Weiskersheimer, Castro & Associados, Rio de Janeiro, em que o autor aborda com muita lucidez e propriedade essa matéria.

Por isso mesmo, estamos reproduzindo-o a seguir, integralmente, como reforço a este parecer.

“TRIBUTAÇÃO DE SOFTWARE E A NOVA LEI DO ISS

http:/jus.uol.com.br/revista/texto/4909
Publicado em 03/2004
Marco Túlio de Barros e Castro

A questão acerca do tributo incidente sobre as operações de comercialização de programas de computador sempre suscitou grande polêmica. ISS? ICMS? Nenhum dos dois? Tendo como pano de fundo a ânsia fiscal de Estados e Municípios, iniciaram-se discussões doutrinárias, foram proferidos julgados conflitantes, enfim, uma enorme confusão de princípios e conceitos jurídicos.

A polêmica arrefeceu a partir de decisões do STJ (2ª Turma, Mandado de Segurança nº 5934/RJ e Recurso Especial 216.967/SP, 1ª Turma, Recurso Especial 123022/RS) e STF (1ª Turma, Recurso Extraordinário 176.626-3 e Recurso Extraordinário 199.464-9), nas quais foi construída uma solução, digamos, salomônica. Quando o programa for desenvolvido sob encomenda incide o ISS, a contrário sensu, quando o programa puder ser utilizado indistintamente por qualquer interessado (o chamado programa-produto, ou software de prateleira), o mesmo circula como mercadoria estando, portanto, sujeito ao ICMS.
Ocorre que duas alterações relevantes foram introduzidas na legislação sobre o tema: (i) Lei nº 9.609/98 que deu tratamento mais explícito na questão dos contratos de comercialização de programas de computador (art.9º) e (ii) Lei Complementar º 116, de 31 de julho de 2003, que incluiu no rol de atividades tributadas pelo ISS, “licenciamento e cessão de direito de uso de programas de computação”, condição inexistente na legislação anterior.

Assim, pergunta-se: Será que estes julgados podem continuar servindo como paradigmas após a promulgação da Lei nº 9.609 e da Lei Complementar nº 116/2003?

Ao nosso ver parece inevitável que a questão seja novamente avaliada, pois grande parte dos argumentos expendidos doutrinária e jurisprudencialmente encontram-se superados, ao passo que surgem novos temas para discussão.

Preliminarmente, é preciso desmistificar um certo dogma que ganhou adeptos, ancorados em uma leitura superficial e simplista das decisões já mencionadas, dos Tribunais Superiores, que pode ser representado pela seguinte sentença: “Se é software de prateleira incide o ICMS”.

É preciso ter muita cautela com formulas jurídicas, pois, como dizia Gama Cerqueira, mesmo as mais equivocadas terminam por ganhar força pela simples repetição exaustiva.

O que seria um software de prateleira? Justiça seja feita, esta “categoria” não é obra dos integrantes do STJ e STF. A distinção entre software de prateleira e programa desenvolvido sob encomenda é antiga, e adotada por diversos autores estrangeiros. O equívoco, portanto, não está na distinção em si, mas na forma como a mesma é utilizada.

Ao nosso ver a grande distinção entre as espécies de programas acima mencionadas reside na forma de contratação. Via de regra, em se tratando de programa sob encomenda, as partes firmam contrato de licença ou cessão de direitos de uso, cujas cláusulas são amplamente discutidas e debatidas. Na segunda hipótese, a indústria adotou uma forma diversa, consubstanciada nos contratos por adesão (ou shrinkwrap license, como dizem os americanos), que terminou por tornar-se o padrão utilizado pela quase totalidade do mercado.

Contudo, ambos são contratos de licença de uso, diferindo tão somente quanto à forma de aceitação das partes contratantes, uma expressa e outra presumida.

O fato gerador do ISS, no caso concreto, é a ocorrência do licenciamento ou cessão de direitos de uso de programa de computador. Esta é a primeira premissa a ser estabelecida neste texto. Verificada a ocorrência da hipótese descrita como fato gerador do tributo, não há como se pretender não aplicá-lo, salvo se houver uma declaração de sua inconstitucionalidade.

Os julgados já mencionados anteriormente, que serviram de paradigma para a construção da fórmula jurídica criticada acima, não atentaram para a condição excepcional disposta no art. 9º da Lei nº 9.609/98 (pois todos julgaram questões sob a égide da Lei nº 7.646/87).[1]

É preciso deixar claro que o referido dispositivo determina, claramente, que o uso de programa de computador no território brasileiro será objeto de contrato de licença.

Isto significa dizer que o legislador criou, expressamente, uma vinculação permanente entre o titular e o usuário de programa de computador.

Dessa forma, apenas pode ser usuário de programa de computador aquele que desenvolveu o programa, detendo os direitos sobre o mesmo; aquele que firmou um contrato de licença de uso com o respectivo titular ou aquele que firmou contrato de cessão de direitos com o respectivo titular, tornando-se, a partir de então, detentor dos direitos ele próprio.

Fora destas três hipóteses não há possibilidade de uso lícito de programa de computador no Brasil.

Portanto, quando um indivíduo se dirige a uma revenda e paga o preço do Microsoft Windows, por exemplo, ele está aderindo a um contrato de licença de uso. Existirá, neste caso, uma vinculação entre o titular e o usuário e a ocorrência da hipótese tributária prevista na Lei Complementar nº 116. A verificação destas condições independe do fato do programa ter sido desenvolvido sob encomenda ou estar ao alcance de todos.

O fato é que sempre existirá uma licença ou cessão de uso, na comercialização de programa de computador.

Portanto, é descabido o paralelo traçado nos julgados acima destacados, no sentido de que a comercialização de um software de prateleira se assemelharia a comercialização de um livro, disco ou fita de vídeo.

Ao contrário do art. 9º da Lei nº 9.609/98, já mencionado acima, não há nenhuma disposição na Lei de Direitos de Autor – Lei nº 9.610/98 – que determine que o uso de livros, discos e fitas de vídeo no Brasil estão vinculados a contrato de licença.

O legislador estabeleceu de forma clara uma distinção entre os programas de computador e as obras autorais ordinárias. A que se deve tal distinção? Ao fato de que sob um determinado aspecto os programas de computador são absolutamente frágeis, em razão da facilidade de sua reprodução.

Se a lei expressamente pretende diferenciar os programas de computador, não pode o intérprete ignorar esta distinção para efeitos tributários, tratando-os como se fossem livros, discos ou fitas de vídeo.

Portanto, mostra-se absolutamente descabida a distinção entre software desenvolvido sob encomenda e software de prateleira, para efeitos tributários. Há de se verificar a ocorrência, no caso concreto, de contrato de licença ou cessão de direitos de uso. Caso afirmativo, incidirá o ISS, sem maiores obstáculos ou indagações.
Nota
[1] – Art. 9º - O uso de programa de computador no País será objeto de contrato de licença.

NBR 6023:2002 ABNT
CASTRO, Marco Túlio de Barros e .Tributação de software e a nova lei do ISS.
Jus Navigandi, Teresina, ano 9, nº 240, 4 mar, 2004. Disponível em: ”

À consideração superior.

GELEC,

ATENÇÃO:

O conteúdo das respostas a consultas apresentado nesta Seção reflete a interpretação dada pelo Órgão Fazendário à legislação tributária vigente na data em que o consulente foi intimadado da resposta. Alterações posteriores da legislação tributária podem fazer com que o entendimento apresentado numa resposta dada em determinada ocasião não mais se aplique a situações presentes. Exemplo disso, são as consultas que discorrem sobre o uso do Manifesto de Serviços que hoje não fariam mais sentido visto que o referido documento foi extinto em 19/01/99 com o advento do Decreto 9.831/99. Quem acessar esta página deve procurar sempre o entendimento apresentado nas respostas a consultas mais recentes. Ainda assim esclarecemos que o entendimento apresentado numa resposta somente produz seus efeitos legais em relação ao consulente, não alcançando a generalidade dos contribuintes. Aqueles que quiserem  respostas que lhes gerem direitos deverão formular por escrito consulta sobre a interpretação e a aplicação da legislação tributária municipal, em relação a fato concreto de seu interesse, dirigida à Gerência de Operações Especiais Tributárias da Secretaria Municipal Adjunta de Arrecadações - GOET, situada à Rua Espírito Santo, 605 - 9° andar. Salientamos que, nos termos do art. 7º do Decreto 4.995/85, uma consulta será declarada ineficaz, se: for meramente protelatória, assim entendida a que verse sobre disposição claramente expressa na legislação tributária ou sobre questão de direito já resolvida por ato normativo ou por decisão administrativa ou judicial; não descrever, exata e completamente, o fato que lhe deu origem; formulada após o início de qualquer procedimento administrativo ou medida de fiscalização, relacionados com o seu objeto, ou após vencido o prazo legal para cumprimento da obrigação a que se referir.