LEITE IN NATURA – SORO DE LEITE – RESOLUÇÃO Nº 3.166/2001 – APROVEITAMENTO DE CRÉDITO –Leite “in natura” e soro de leite líquido/fluido são produtos primários e, portanto, não se enquadram no subitem 7.10 do Anexo Único da Resolução nº 3.166. Contudo a operação com esses produtos pode se enquadrar em outros dispositivos da referida Resolução, tais como os subitens 7.2, 7.8 e 7.9, o que limita o aproveitamento dos créditos de ICMS decorrentes da entrada.

EXPOSIÇÃO:

Declara a Consulente apurar o ICMS pelo regime de débito e crédito, comprovar suas saídas através de NF-e, possuir filiais que relaciona no PTA e não estar sob ação fiscal.

Informa, ainda, atuar no recebimento, processamento e industrialização do leite “in natura” e do soro de leite.

Em função de suas atividades, diz receber tais mercadorias de estabelecimentos situados no Rio de Janeiro, podendo, também, recebê-las de outros Estados listados na Resolução nº 3.166/2001, tanto na modalidade de compra, quanto na de remessa para industrialização.

Prestadas essas informações, passa a descrever algumas de suas operações com as citadas mercadorias, quais sejam, recebimento de leite “in natura” para industrialização por encomenda, compra de leite “in natura”, recebimento de soro de leite líquido/fluido para industrialização por encomenda e compra de soro de leite líquido/fluido, todas elas operações interestaduais.

Nas operações de recebimento de leite “in natura” para industrialização por encomenda, recebe a mercadoria oriunda do Estado do Rio de Janeiro, acompanhada de Nota Fiscal em que se consigna o CFOP 6.901 – Remessa para industrialização por encomenda e o destaque do ICMS à alíquota de 12%.

Essa entrada é registrada com o CFOP 2.901 – Entrada para industrialização por encomenda e é aproveitado o crédito do ICMS destacado na Nota fiscal que a acobertou.

Recebe, ainda, a embalagem utilizada na industrialização do leite, acobertada por Nota Fiscal em que consta o CFOP 6.924 – Remessa para Industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento adquirente.

Referida entrada é registrada com o CFOP 2.924 – Entrada para industrialização por conta e ordem do adquirente da mercadoria, quando esta não transitar pelo estabelecimento adquirente, sem aproveitamento de crédito do ICMS.

Após a industrialização, o leite “in natura” e a embalagem são retornados ao estabelecimento encomendante, mediante a utilização do CFOP 6.902 – Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda. Nessa remessa a Consulente destaca 12% de ICMS sobre o valor do leite, o que não ocorre com relação à embalagem.

Emite, ainda, Nota Fiscal específica para cobrança do valor relativo à industrialização, utilizando-se do CFOP 6.124 – Industrialização efetuada para outra empresa, com destaque do ICMS à alíquota de 18%.

No que tange à operação de compra de leite “in natura”, relata que recebe a mercadoria dos Municípios de Itaperuna, Sapucaia e São Gonçalo, todos no Rio de Janeiro, acobertada por Nota Fiscal em que consta o CFOP 6.102 – Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros e o respectivo destaque de ICMS no montante de 12%.

A compra é registrada com o CFOP 2.101 – Compras para Industrialização, com o aproveitamento do imposto destacado na Nota Fiscal.

Acrescenta que as empresas situadas em Itaperuna e Sapucaia declaram que não participam e não são optantes pelo Regime Especial e incentivo fiscal das Leis nº 5.636/2010 e 4.533/2005 do Estado do Rio de Janeiro.

Sobre as operações em que recebe soro de leite líquido/fluido para industrialização por encomenda, com o objetivo de se produzir o soro em pó, informa que estas são acompanhadas de Nota Fiscal em que consta o CFOP 6.901 – Remessa para Industrialização por Encomenda e destaque de ICMS à alíquota de 12%.

A respectiva entrada é registrada com o CFOP 2.901 – Entrada para industrialização por encomenda e ocorre a apropriação do crédito relativo ao imposto destacado.

Nesta industrialização, a embalagem aplicada não é fornecida pelo encomendante, e sim pela Consulente/industrializadora.

Realizado o processo industrial, a Consulente remete o soro em pó em retorno ao encomendante, mediante a aposição no documento fiscal do CFOP 6.902 – Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda e destaque do ICMS sobre o valor do soro em pó à alíquota de 12%. Salienta que esta remessa se refere ao soro em pó produzido, não incluindo a embalagem fornecida pelo industrializador.

Emite, ainda, Nota Fiscal destinada ao encomendante, da qual consta a embalagem e demais insumos, se forem utilizados, além da industrialização, e destaca o ICMS de 18% sobre o valor da industrialização, embalagem e insumos.

Por fim, sobre as compras de soro de leite líquido/fluido, a Consulente relata que recebe a mercadoria dos Municípios de Itaperuna e Valença, todos no Rio de Janeiro, acobertadas por Nota Fiscal em que consta o CFOP 6.102 – Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros e o respectivo destaque de ICMS no montante de 12%.

A compra é registrada com o CFOP 2.101 – Compras para Industrialização, com o aproveitamento do imposto destacado na Nota Fiscal.

Acrescenta que as empresas fornecedoras declaram que não participam e não são optantes pelo Regime Especial e incentivo fiscal das Leis nº 5.636/2010 e 4.533/2005 do Estado do Rio de Janeiro.

Manifesta o entendimento de que o soro líquido/fluido é subproduto do leite, não sendo classificado como produto derivado do leite. Transcreve dispositivos do Decreto Federal nº 30.691/1952 – Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal do Ministério da Agricultura, para sustentar seu entendimento. Conclui que, não sendo produto derivado do leite, o soro líquido/fluido não está abrangido pela vedação ao crédito prevista na Resolução nº 3.166/2001, diz receber a mercadoria dos Municípios de Itaperuna e Valença, acobertada por Nota Fiscal com CFOP 6.102 – VENDA DE MERCADORIA ADQUIRIDA OU RECEBIDA DE TERCEIRO, com destaque de ICMS, aplicando-se a alíquota de 12%.

A entrada é registrada com o CFOP 2.101 – COMPRAS PARA INDUSTRIALIZAÇÃO e aproveitamento do imposto destacado no referido documento.

Relata, ainda, que os fornecedores situados em Itaperuna e Valença declaram que não são optantes pelo Regime Especial ou não participam do incentivo fiscal de que tratam as Leis 5.636/2010 e 4.533/2005.

Passa, então, a consulente a discorrer sobre o seu entendimento de que o soro de leite líquido/fluido não é um derivado do leite, mas sim um subproduto do leite.

Neste sentido, define a mercadoria como um líquido obtido do processo de fabricação do queijo e da caseína, de cor entre o verde e o amarelo, de aspecto turvo e sabor fresco, ligeiramente doce ou ácido.

Informa que o soro de leite tem utilização na indústria alimentícia, inclusive na produção de suplementos alimentares destinados ao melhoramento esportivo, por meio do isolamento da proteína do soro.

Além disso, apresenta-se a possibilidade de utilização do soro de leite no segmento biotecnológico, como meio de cultura da bactéria Bacillus Licheniformis, de cujo cultivo se produz a Bacitracina, espécie de antibiótico. Salienta a consulente que tal aplicação constitui alternativa ao descarte do soro, que causa danos ao ambiente.

Continua, apresentando os derivados do soro de leite, quais sejam:

Soro doce em pó: Obtido através da evaporação da quase totalidade de água de um soro doce e fresco.

Soro ácido em pó: Obtido através da evaporação da quase totalidade de água de um soro ácido.

Soro deslactosado em pó: Obtido por hidrolise da lactose do soro líquido, que, uma vez em estado líquido, pode ser transformada em pó, através de evaporação da quase totalidade da água, em condições específicas de temperatura.

Soro desmineralizado em pó: Obtido através da extração de uma grande porção dos sais dos soros doces e frescos, usando técnicas de eletrodiálise. O soro desmineralizado pode transformar-se em pó através de secagem no vácuo.

Feitas estas definições, sustenta o contribuinte que o soro de leite liquido/fluido não é derivado de leite, posto que o Regulamento da Inspeção Industrial e Sanitária de Produtos de Origem Animal do Ministério da Agricultura – Dec. 30.691/52 só nomina como derivado de leite o soro de leite em pó.

Sustenta tal afirmação nos art. 475, 679 e 694 do referido decreto.

Assim, classifica a consulente o produto soro de leite líquido/fluido como “resíduo agroindustrial com baixo valor comercial, logo, sub produto do leite e não um derivado do leite”.

Via de conseqüência, apresenta a consulente a conclusão de que a aquisição de soro de leite líquido/fluido em operações interestaduais não está abrangida pela Resolução 3.166/2001.

Com dúvidas acerca da correta interpretação da legislação aplicável à matéria, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 – Está correta a forma de tributação, apropriando o crédito na entrada e debitando na saída, sobre o leite recebido para industrialização por encomenda de terceiros, no estabelecimento da Consulente, conforme explicitado na exposição?

2 – Está correta a forma de tributação, apropriando o crédito de 12% na entrada, sobre o leite adquirido/comprado pela Consulente na forma explicitada na exposição?

3 – Está correto o entendimento da Consulente ao afirmar que o soro de leite líquido/fluido não é produto derivado do leite, e sim subproduto do leite?

4 – Sendo o soro de leite líquido/fluido um subproduto de leite, está correta a afirmativa de que a sua tributação, tanto na compra, quanto no recebimento para industrialização por encomenda de terceiros, não se enquadra no item 7.10 da Resolução nº 3.166/2001, podendo a Consulente aproveitar o crédito do imposto integralmente, conforme explicitado na exposição?

5 – Está correta a afirmativa de que tanto na compra, quanto no recebimento para industrialização por encomenda de terceiros, as operações com soro de leite líquido/fluido não se enquadram no item 7.8 da Resolução nº 3.166/2001, podendo a Consulente aproveitar integralmente o crédito do imposto, em razão das empresas fornecedoras declararem que não utilizam do benefício fiscal, conforme explicitado na exposição?

6 – Está correta a forma de tributação aplicada pela Consulente quanto ao valor cobrado pela industrialização e sobre os insumos próprios utilizados na industrialização por encomenda de outro estabelecimento, aplicando a alíquota de 18%?

RESPOSTA:

Para aferição da correção dos procedimentos relatados pela Consulente, há de se proceder uma análise das mercadorias que compra e recebe para industrialização por encomenda.

Observe-se que tanto o leite “in natura”, quanto o soro de leite líquido/fluido são produtos primários, posto que, embora possam ter passado por algum processo que os aperfeiçoe para os fins a que se destinam, não perdem suas características naturais.

Tanto é assim que a própria “Tabela de Incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados (TIPI)” prevê a não incidência deste tributo sobre tais mercadorias, que assim se classificam na NCM/SH:

Leite “in natura” – Posição 04.01, variando os códigos conforme peso em matérias gordas;

Soro de Leite – Posição 04.04, código 0404.10.00.

Os produtos referidos correspondem à notação “NT” (não tributado) da TIPI, o que indica sua exclusão do campo de incidência do IPI, com ressalva para o leite acondicionado em recipiente metálico hermeticamente fechado e para o soro de leite em estado pastoso ou sólido, aos quais foi atribuída alíquota 0 (zero) do IPI.

Raciocínio semelhante norteou a resposta da Consulta de Contribuinte nº 223/2012.

Neste enfoque, já se vislumbra que as operações com as mercadorias em questão não se enquadram no subitem 7.10 do Anexo Único da Resolução nº 3.166/2001, posto que este se refere a produtos industrializados.

Contudo, mesma afirmativa não se pode fazer com relação ao enquadramento das operações nos subitens 7.2, 7.8 e 7.9 da citada Resolução, uma vez que o enquadramento nestas hipóteses depende apenas de ser o remetente um estabelecimento industrial, atacadista ou centro de distribuição e estar localizado em um dos municípios especificados, se for o caso, observados os limites temporais também postos pela referido Resolução nº 3.166/2001.

Outra observação pertinente é que a suposta impossibilidade de classificação do soro de leite líquido/fluido como derivado do leite é irrelevante para a definição acerca da permissão para o aproveitamento de crédito em suas entradas interestaduais, porque a Resolução nº 3.166/2001 não se utiliza de tal critério.

Sobre os procedimentos adotados nas operações de industrialização por encomenda, orienta-se a leitura da Consulta de Contribuinte nº 280/2012. Recomenda-se, ainda, por se tratarem de operações interestaduais, a observância das regras constantes do Convênio AE-15/74 e Convênio s/nº de 15/12/1970, além da legislação tributária mineira. Há, também, a necessidade de se atentar para as regras específicas dos demais Estados envolvidos nas operações, os quais também deverão ser consultados sobre os procedimentos aplicáveis nas hipóteses não disciplinadas em convênio.

No que tange ao aproveitamento de crédito e o destaque do imposto nestas operações e nas compras, o procedimento não se encontra correto na sua inteireza, conforme será demonstrado na resposta aos questionamentos.

1 – No recebimento do leite “in natura” para industrialização por encomenda, observar-se-á o disposto nos subitens 7.2, 7.8 e 7.9 da Resolução nº 3.166/2001, hipótese em que não será permitido o aproveitamento integral do crédito destacado na Nota Fiscal que acobertar a entrada da mercadoria.

Caso não ocorra o enquadramento nas hipóteses acima, será permitido o aproveitamento de crédito conforme relatado pela Consulente.

Na saída da mercadoria industrializada e no retorno simbólico dos insumos e embalagem recebidos, aplicar-se-á a alíquota interestadual de 12% sobre o valor cobrado pela industrialização, adicionada do valor do leite “in natura” recebido (produto primário) e demais despesas cobradas do encomendante. Destaque-se que o retorno da embalagem está alcançado pela suspensão do imposto.

2 – Não está correto o aproveitamento de crédito conforme relatado pela Consulente.

Considerando que os fornecedores situados em Itaperuna e Sapucaia são laticínios, ou seja, estabelecimentos industriais, é admitido à Consulente creditar-se apenas de 2% da base de cálculo constante do documento fiscal que acobertar a entrada, vez que os Municípios encontram-se mencionados nas notas 38 e 44 do Anexo Único da Resolução nº 3.166/2001.

Já, em relação soro de leite liquido/fluido oriundo da cidade de São Gonçalo, só não será permitido o crédito integral caso o estabelecimento remetente seja atacadista ou centro de distribuição, configurando, a operação, hipótese prevista no subitem 7.2 do Anexo Único da Res. 3.166/2001.

3 – Prejudicada. Tal classificação segundo critérios do Decreto Federal nº 30.691/52 não compete a esta Diretoria, posto que não se trata de dúvida sobre a interpretação da legislação tributária.

Não obstante, conforme exposto acima, essa definição é irrelevante para elucidação das questões postas.

4 – O soro de leite líquido/fluido não se enquadra no subitem 7.10 do Anexo Único da Resolução nº 3.166/2001, por não ser considerado produto industrializado e sim produto primário.

De outro lado, também não é correto afirmar que é possível o aproveitamento do crédito decorrente da entrada da mercadoria. Isso só será possível caso a entrada não configure as hipóteses dos subitens 7.2, 7.8 ou 7.9 do Anexo Único da Resolução nº 3.166/2001.

5 – Conforme exposto, podem as entradas das mercadorias leite “in natura” e soro de leite líquido/fluido estarem abrangidas pelos subitens 7.2, 7.8 ou 7.9 do Anexo Único da Resolução nº 3.166/2001, impedindo que se aproveite integralmente o crédito do ICMS destacado na Nota Fiscal que acobertar a respectiva entrada.

Neste caso, tal aproveitamento só será possível caso o remetente comprove de modo inequívoco o efetivo pagamento do tributo incidente na operação sem a utilização dos benefícios fiscais referidos na Resolução nº 3.166/2001, sendo as declarações apresentadas insuficientes para tanto.

6 – Em se tratando de operações interestaduais de industrialização por encomenda com o Estado do Rio de Janeiro é aplicável a alíquota de 12% sobre o valor da industrialização, mercadorias empregadas e demais despesas cobradas do encomendante.

Importa lembrar que, no caso apresentado, o retorno simbólico do leite “in natura” e do soro de leite líquido/fluido recebidos para industrialização por encomenda configura operação com produtos primários, portanto, não podem ocorrer com suspensão do ICMS. Assim sobre o valor dessas mercadorias deve ser calculado e destacado o imposto mediante a aplicação da alíquota interestadual de 12%.

Portanto reputa-se incorreta a forma de tributação aplicada pela Consulente.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 17 de julho de 2013.

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

Sara Costa Felix Teixeira
Superintendente de Tributação