ICMS - NÃO INCIDÊNCIA - DESCARTE DE AVES POEDEIRAS - Não incide o ICMS nas saídas de aves poedeiras integradas ao ativo imobilizado, assim consideradas aquelas imobilizadas pelo prazo mínimo de 12 (doze) meses, após o uso normal a que eram destinadas, observado o disposto no inciso XII do art. 5° do RICMS/2002.

EXPOSIÇÃO:

A Consulente apura o ICMS pela sistemática de débito e crédito e tem como atividade principal informada no cadastro estadual a produção de ovos (CNAE 0155-5/05).

Informa que adquire insumos (milho, sal, farelo, calcário, etc.), em operação interestadual, para produção de ração que alimenta galinhas poedeiras, as quais produzem ovos férteis.

Menciona que, após a compra desses insumos, emite nota fiscal de remessa para industrialização por encomenda, com CFOP 5.901, sem destaque de ICMS.

Acrescenta que, após a produção da ração por encomenda, o fornecedor emite uma nota fiscal referente à industrialização efetuada, com CFOP 1.124 e outra referente ao retorno da mercadoria remetida para industrialização, com CFOP 1.902.

Salienta que as duas notas fiscais são emitidas sem o destaque do ICMS, pois o fornecedor é optante pelo regime Simples Nacional.

Com dúvida sobre a correta interpretação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

1 - Em relação às compras de insumos em operação interestadual, que posteriormente serão encaminhados para industrialização por encomenda:

1.1 - Qual CFOP deverá ser utilizado nesta aquisição: 2.949, 2.556 ou 2.101?

1.2 - Podem ser apropriados os créditos do ICMS sobre a compra de insumos, sabendo que serão encaminhados para industrialização por encomenda e, posteriormente, transformados em ração?

1.3 - Deverá ser recolhido o diferencial de alíquotas sobre as compras de insumos?

2 - Após a transformação dos insumos em ração, o fornecedor, optante pelo regime Simples Nacional, emite nota fiscal com CFOP 1.124 e informa que poderá ser apropriado o crédito do ICMS conforme alíquota prevista nos Anexos da Lei Complementar n° 123/2006. A Consulente poderá se apropriar deste crédito?

3 - O que é considerado matéria-prima e insumo na atividade de produção de ovos?

4 - Há incidência de ICMS na remessa de galinhas poedeiras para descarte, após o ciclo de produção?

5 - A Consulente entende que as galinhas poedeiras fazem parte do ativo imobilizado, pois todo o ciclo de produção depende das mesmas:

5.1 - Está correto este entendimento?

5.2 - Se positivo, deverá ser controlada a apropriação do crédito do ICMS e preenchido o CIAP?

5.3 - Por quantos anos poderá ser apropriado o crédito?

RESPOSTA:

Preliminarmente, cabe destacar que a remessa de mercadoria pela Consulente, a ser utilizada na industrialização por encomenda, e o seu retorno ocorrerão ao abrigo da suspensão do ICMS, em conformidade com os itens 1 e 5 do Anexo III e arts. 18 e 19, todos do RICMS/2002.

A Consulente deverá acobertar as mercadorias destinadas à industrialização, mediante documento fiscal que consigne o CFOP 5.901 ou 6.901, conforme o caso, com suspensão de incidência do imposto, nos termos do item 1 do Anexo III do RICMS/2002.

O estabelecimento industrializador, após concluído o processo de industrialização, promoverá a saída do produto final, com destino à Consulente, fazendo menção, em separado, dos valores parciais dessa saída, sujeitos a tratamentos fiscais diversificados.

A mercadoria remetida pela Consulente, que retorna como parte integrante do produto final, tem a incidência do imposto suspensa, tal como previsto no referido item 5, e o valor correspondente à industrialização e mercadorias empregadas (se for o caso) sujeita-se à mesma tributação aplicada ao produto acabado.

Na saída do produto industrializado com destino à Consulente, o estabelecimento industrializador emitirá nota fiscal na qual fará consignar como natureza da operação "Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda" e o CFOP 5.902 ou 6.902, com suspensão do ICMS, nos termos do item 5 do citado Anexo III.

No mesmo documento consignará também a expressão "industrialização efetuada para outra empresa", CFOP 5.124 ou 6.124, indicando os serviços e as mercadorias empregadas no processo industrial, observado, no caso em questão, a tributação prevista para as empresas enquadradas no regime Simples Nacional, conforme disposto na Lei Complementar n° 123/2006.

Acrescente-se que é facultado ao industrializador emitir duas notas fiscais, uma para cada CFOP.

Feitos estes esclarecimentos, passamos a responder aos questionamentos formulados.

1.1 - Na legislação, não há CFOP específico para a situação exposta pela Consulente. Nesse caso, entende-se aplicável o código 2.949.

1.2 - Sim. A Consulente poderá apropriar-se, sob a forma de crédito, do valor do ICMS corretamente cobrado e destacado no documento fiscal de aquisição de produto que se enquadre no conceito de matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, adquiridos ou recebidos no período, para emprego diretamente no processo de produção, conforme autorização constante do inciso V do art. 66 do RICMS/2002, desde que cumpridas as condições estabelecidas na legislação tributária mineira, especialmente na Instrução Normativa SLT n° 01/1986, por força da disposição contida no art. 4° da Instrução Normativa SUTRI n° 04/2013.

Entretanto, deverá observar as restrições dispostas nos arts. 70 a 74 do referido Regulamento.

Ressalte-se que, no que se refere às operações internas com ovo fértil, alcançadas pela isenção estabelecida no item 11 da Parte 1 do Anexo I do RICMS/2002, a Consulente deve estornar o crédito porventura apropriado relacionado à produção do mesmo. Já no caso de operação interestadual com tal produto, ao abrigo da redução de base de cálculo prevista no item 6 da Parte 1 do Anexo IV do RICMS/2002, caso o crédito tenha sido apropriado, deve ser efetuado o seu estorno proporcional.

Neste sentido, vide Consulta de Contribuinte n° 115/2004.

1.3 - Não. Estando os insumos adquiridos devidamente enquadrados no conceito de matéria-prima ou produto intermediário, não há que se falar em recolhimento do diferencial de alíquota nas respectivas aquisições.

2 - Não. Inicialmente esclareça-se que, embora o sistema de apuração e pagamento do tributo devido pelo contribuinte optante pelo Simples Nacional, no caso, o estabelecimento executor da industrialização por encomenda, seja realizado com base na receita bruta auferida, o Estatuto Nacional da Microempresa e da Empresa de Pequeno Porte, em razão da Lei Complementar n° 128/2008, passou a admitir a possibilidade de destaque do ICMS.

Dessa forma, para os fatos geradores ocorridos a partir de 1°/01/2009, o contribuinte com regime de apuração débito e crédito terá direito ao crédito do imposto nas aquisições de mercadorias de microempresa ou de empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização ou industrialização, aplicando-se o disposto nos arts. 58 a 60 da Resolução CGSN n° 94/2011.

De acordo com o disposto no art. 68-A do RICMS/2002, a Consulente poderá apropriar-se, como crédito, do imposto corretamente informado nos documentos fiscais emitidos por microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, na forma prevista no § 26 do art. 42 do mesmo Regulamento, quando se tratar de aquisição de mercadoria destinada à comercialização ou industrialização.

Todavia, não gera direito ao crédito a operação praticada pela microempresa ou empresa de pequeno porte que incorra em uma das hipóteses previstas no § 4° do art. 23 da Lei Complementar n° 123/2006, especialmente quando o remetente não informar no documento fiscal a alíquota aplicável ou estiver sujeito à tributação do ICMS no regime do Simples Nacional por valores fixos mensais. Neste sentido, vide Consulta de Contribuinte n° 043/2015.

Para permitir o crédito do imposto deverá ser consignado no campo “Informações complementares” ou, em sua falta, no corpo do documento, por qualquer meio gráfico indelével, a expressão: "Permite o aproveitamento do crédito de ICMS no valor de R$...; correspondente à alíquota de ... %, nos termos do art. 23 da Lei Complementar Federal n° 123, de 2006”, conforme disposição do art. 58 da Resolução CGSN n° 94/2011.

Após fazer tais esclarecimentos, e na análise da situação exposta, a ração adquirida não será destinada à comercialização pela Consulente e nem à industrialização, uma vez que a atividade de produção de ovos não caracteriza industrialização, pois dela resulta produto primário.

Assim sendo, a Consulente não poderá se apropriar do crédito informado em nota fiscal emitida pelo fornecedor optante pelo regime Simples Nacional.

3 - Na legislação tributária do ICMS, consideram-se insumos a matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem, adquiridos ou recebidos no período, para emprego diretamente no processo de produção, extração, industrialização, geração ou comunicação, consoante inciso V do art. 66 do RICMS/2002. Portanto, o insumo é o gênero, do qual a matéria-prima é uma espécie. Neste sentido, vide a Consulta de Contribuinte n° 057/2015.

Dito isto, na produção de ovos podem ser considerados insumos os produtos diretamente utilizados na referida atividade e classificados como matéria-prima, produto intermediário ou material de embalagem. Sugere-se a leitura da Instrução Normativa SLT n° 01/1986, que trata do conceito de produto intermediário.

4 - A saída de aves poedeiras não está sujeita à incidência do ICMS, nos termos do inciso XII do art. 5° do RICMS/2002, desde que as aves sejam integrantes do ativo imobilizado da Consulente e estejam imobilizadas pelo prazo mínimo de 12 (doze) meses, após o uso normal a que eram destinadas.

5.1 - Sim. A questão da contabilização de aves poedeiras, apesar de não constituir matéria atinente à legislação tributária estadual, interfere na interpretação desta, uma vez que a forma de contabilização de bens reflete diretamente na sua tributação pelo ICMS, razão pela qual a questão será aqui tratada.

Segundo a doutrina, as aves poedeiras são classificadas no ativo imobilizado:

a) BENS EM OPERAÇÃO

(...)

XII - Imobilizado Biológico

Classificam-se aqui todos os animais e/ou plantas vivos mantidos para uso na produção ou fornecimento de mercadorias ou serviços que se espera utilizar por mais de um exercício social, conforme disposições dos Pronunciamentos Técnicos do CPC 27 - Ativo Imobilizado e CPC 29 - Ativo Biológico e Produto Agrícola. Isso inclui tanto animais (gado reprodutor, gado para produção de leite etc.) quanto vegetais (plantação de café, cana- de açúcar, laranjas, florestamento, reflorestamento etc.)

(Iudícibus, Sérgio de - Martins, Eliseu - Gelbcke, Ernesto Rubens - Santos, Ariovaldo dos. Manual de Contabilidade Societária - FIPECAFI. São Paulo, Atlas 2013, p. 281)

O Comitê de Pronunciamentos Contábeis, por sua vez, diz:

PRONUNCIAMENTO TÉCNICO CPC 29

Ativo Biológico e Produto Agrícola

(...)

5.

(...)

Atividade agrícola é o gerenciamento da transformação biológica e da colheita de ativos biológicos para venda ou para conversão em produtos agrícolas ou em ativos biológicos adicionais, pela entidade.

(...)

Ativo biológico é um animal e/ou uma planta, vivos.

(...)

6. Atividade agrícola compreende uma série de atividades, por exemplo, aumento de rebanhos, silvicultura, colheita anual ou constante, cultivo de pomares e de plantações, floricultura e cultura aquática (incluindo criação de peixes). Certas características comuns existem dentro dessa diversidade:

(a) capacidade de mudança. Animais e plantas vivos são capazes de transformações biológicas;

(b) gerenciamento de mudança. O gerenciamento facilita a transformação biológica, promovendo, ou pelo menos estabilizando, as condições necessárias para que o processo ocorra (por exemplo, nível de nutrientes, umidade, temperatura, fertilidade, luz). Tal gerenciamento é que distingue as atividades agrícolas de outras atividades. Por exemplo, colher de fontes não gerenciadas, tais como pesca no oceano ou desflorestamento, não é atividade agrícola; e

(c) mensuração da mudança. A mudança na qualidade (por exemplo, mérito genético, densidade, amadurecimento, nível de gordura, conteúdo proteico e resistência da fibra) ou quantidade (por exemplo, descendência, peso, metros cúbicos, comprimento e/ou diâmetro da fibra e a quantidade de brotos) causada pela transformação biológica ou colheita é mensurada e monitorada como uma função rotineira de gerenciamento.

7. Transformação biológica resulta dos seguintes eventos:

(a) mudanças de ativos por meio de (i) crescimento (aumento em quantidade ou melhoria na qualidade do animal ou planta), (ii) degeneração (redução na quantidade ou deterioração na qualidade de animal ou planta) ou (iii) procriação (geração adicional de animais ou plantas); ou

(b) produção de produtos agrícolas, tais como látex, folhas de chá, lã, leite.

(...)

Reconhecimento e mensuração

10. A entidade deve reconhecer um ativo biológico ou produto agrícola quando, e somente quando:

(a) controla o ativo como resultado de eventos passados;

(b) for provável que benefícios econômicos futuros associados com o ativo fluirão para a entidade; e

(c) o valor justo ou o custo do ativo puder ser mensurado confiavelmente.

(...)

44. Ativos biológicos consumíveis são aqueles passíveis de serem colhidos como produto agrícola ou vendidos como ativos biológicos. Exemplos de ativos biológicos consumíveis são os rebanhos de animais mantidos para a produção de carne, rebanhos mantidos para a venda, produção de peixe, plantações de milho e trigo, produto de planta portadora e árvores para produção de madeira. Ativos biológicos para produção são os demais tipos como, por exemplo: rebanhos de animais para produção de leite; árvores frutíferas, das quais é colhido o fruto. Ativos biológicos de produção (plantas portadoras) não são produtos agrícolas, são, sim, mantidos para produzir produtos. (destacou-se)

Portanto, na situação exposta pela Consulente, referidos bens são contabilizados como ativo imobilizado. Neste sentido, vide também a Consulta de Contribuinte n° 122/2003.

5.2 - Sim. Deverá ser escriturado o documento “Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente (CIAP)”, cumprindo as determinações contidas nos arts. 204 a 206 do Anexo V e § 18 do art. 66, ambos do RICMS/2002.

Esclareça-se que, para delimitação do direito ao crédito, que está previsto no inciso II do art. 66 do RICMS/2002, deve ser observado o disposto nos §§ 3°, 5°, 6°, 12, 13, 16, 18 e 19 do referido art. 66, bem como as vedações do art. 70 do mesmo Regulamento.

5.3 - A apropriação será feita à razão de 1/48 (um quarenta e oito avos) por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada do bem no estabelecimento, conforme previsto no inciso I do § 3° do art. 66 do RICMS/2002.

Entretanto, na hipótese de alienação ou de o bem deixar de ser utilizado de forma definitiva na atividade do estabelecimento antes do término do quadragésimo oitavo período de apuração contado a partir daquele em que tenha ocorrido a sua entrada no estabelecimento, não será admitido, a partir do período subsequente ao da ocorrência do fato, o creditamento do imposto em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio, consoante inciso V do § 3° do art. 66 do RICMS/2002.

Cumpre informar, ainda, que a Consulente poderá utilizar os procedimentos relativos à denúncia espontânea, observando o disposto nos arts. 207 a 211-A do Regulamento do Processo e dos Procedimentos Tributários Administrativos (RPTA), estabelecido pelo Decreto n° 44.747/2008, caso não tenha adotado os procedimentos acima expostos. Nessa hipótese, o imposto apurado deverá ser pago acrescido de multa de mora e juros cabíveis.

Por fim, se da solução dada à presente consulta resultar imposto a pagar, este poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta consulta, observado o disposto no art. 42 do RPTA.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 6 de maio de 2017.

Valdo Mendes Alves

Assessor

Divisão de Orientação Tributária

Ricardo Wagner Lucas Cardoso

Coordenador Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza

Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues

Superintendente de Tributação

Marcela Amaral de Almeida

Assessora Revisora Divisão de Orientação Tributária