IMPORTAÇÃO - CONTRIBUINTE - O critério do destinatário físico será utilizado para se determinar o sujeito ativo da obrigação tributária, em relação ao ICMS incidente sobre operação de importação, somente nas seguintes hipóteses:

a) quando a empresa promover operação de importação por meio de um estabelecimento e a entrada física da mercadoria ocorrer em outro e

b) para evitar "simulação", assim entendida a operação em que a mercadoria importada seja prévia e especificamente destinada a pessoa diversa daquela que a importou e a ela seja diretamente destinada, quando do desembaraço aduaneiro.

EXPOSIÇÃO:

A consulente informa que é tradicional empresa do ramo alimentício, cuja unidade fabril, situada em Pouso Alegre/MG, produz conservas em geral.

Explica que algumas vezes importa insumos a serem utilizados na fabricação de seus produtos e também produtos acabados prontos para serem comercializados.

Esclarece que o desembaraço aduaneiro das mercadorias importadas da Argentina ocorre na alfândega de Uruguaiana/RS, de onde seguem, por via rodoviária, até o estabelecimento mineiro da consulente. Neste, ou são industrializados, no caso dos insumos, ou são remetidos para os seus Centros de Distribuição, no caso dos produtos acabados.

Pretende, assim, a consulente entregar diretamente os produtos acabados importados pelo estabelecimento mineiro nos seus Centros de Distribuição situados em Porto Alegre/RS; Curitiba/PR e São Paulo/SP, consideradas as necessidades de estoque de cada um.

Tal procedimento visa a uma racionalização de custos, uma vez que os Centros de Distribuição estão situados no percurso entre o posto alfandegário da fronteira e o Estado de Minas Gerais.

Aduz que a quantidade remanescente da mercadoria importada, quando houver, será entregue ao estabelecimento fabril de Pouso Alegre/MG.

Tendo dúvidas quanto à aplicação da lei em tese ao fato concreto que consiste, em suma, na importação de mercadoria do exterior com a entrega física de parte ou da totalidade dela diretamente a outro estabelecimento da mesma pessoa jurídica, diferente porém do estabelecimento mencionado na Declaração de Importação, o contribuinte

CONSULTA:

1 - Tendo sido realizado o desembaraço aduaneiro, com base em documentação própria emitida em nome do estabelecimento importador (fábrica Pouso Alegre), a qual Estado caberá o ICMS pago através de Guia Nacional de Recolhimento, face ao constante no artigo 155, § 2º, inciso IX, alínea "a" da Constituição Federal de 1988, arrematado pelo artigo 11, inciso I, alínea "d" da Lei Complementar nº 87, de 12/09/96 ?

2 - Caso o imposto seja de competência do Estado de situação do estabelecimento importador, Minas Gerais, portanto, a consulente procederá corretamente, se adotar os procedimentos abaixo mencionados ?

- emissão de nota fiscal de entrada, com base no artigo 20, § 5º, item "1" do Anexo V ao RICMS/96, contendo, entre outras informações exigidas pela legislação tributária, a discriminação da mercadoria importada, sua quantidade e preço; locais das entregas parciais, conforme acima descrito; destaque do ICMS pelo valor constante da GNR, o qual será lançado a crédito no Livro Registro de Entradas;

- emissão de tantas notas fiscais de transferência quantos forem os Centros de Distribuição que deverão receber fisicamente os lotes de mercadorias importadas, informando, além de outros requisitos básicos previstos no RICMS/96, a discriminação da mercadoria, quantidade a ser entregue no respectivo Centro de Distribuição, valor e destaque do ICMS calculado à alíquota de 12%, além da seguinte observação aposta no corpo do documento fiscal : "A mercadoria constante desta nota fiscal foi importada através da Declaração de Importação nº ...... e sairá da repartição aduaneira .....(identificar)..... diretamente para o destinatário acima identificado";

- remessa das citadas notas fiscais de tranferência ao local de desembaraço de onde as mercadorias sairão diretamente para os Centros de Distribuição destinatários, para fins de acobertamento de seu transporte, juntamente com as cópias da Declaração de Importação e da Guia Nacional de Recolhimento do ICMS;

- recebimento pelo estabelecimento fabril de Pouso Alegre/MG da quota-parte de mercadoria que eventualmente lhe couber, a qual estará acobertada pela via original da DI e da GNR, uma e outra a serem mantidas em arquivo juntamente com a nota fiscal pela entrada.

3 - A adoção dos procedimentos descritos depende de autorização a ser obtida através de Regime Especial de Tributação ?

RESPOSTA:

1 - Esta DLT/SRE, em oportunidade anterior, já se manifestou sobre o sujeito ativo da obrigação tributária relativa ao ICMS, na operação de importação, conforme resposta à Consulta nª 093/98, a seguir reproduzida:

" A CF/88, ao repartir a competência tributária, deixou a cargo dos Estados e do Distrito Federal a instituição do imposto sobre "operações" relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte intermunicipal e interestadual, além da comunicação.

A operação de importação encontra-se também no campo de incidência deste tributo.

"Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

(...)"

No que se refere à circulação de mercadoria, a CF/88 deixou claro que o imposto incide sobre "operação", não sobre a simples movimentação física. Logo, o fato gerador é o negócio jurídico, inclusive na importação.

A Carta Constitucional também informa no citado artigo que o imposto incide inclusive quando se tratar de bem para consumo ou ativo fixo.

"§ 2º - (...)

IX - incidirá também:

a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado ao consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como ao serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço;

(...)"

A CF/88 informa, por fim, repartindo a competência de antemão, a quem caberá o tributo: "Ao Estado onde estiver situado o ESTABELECIMENTO destinatário da mercadoria ou do serviço".

Note-se que não se estabeleceu como parâmetro para definição da competência tributária simplesmente a pessoa que participou do ato, mas sim o ESTABELECIMENTO desta pessoa, através do qual se realizou a importação, ou seja, o estabelecimento pelo qual se realizou a operação, negócio jurídico, consistente na importação do bem.

Logo, regra geral, caso a operação se realize dentro do País, a competência tributária caberá à unidade federada em que estiver localizado o estabelecimento que promover a operação, assim entendido aquele que efetuar a "saída jurídica" da mercadoria.

Assim também, a regra geral é que, em se tratando de importação, a competência tributária caberá à unidade federada de situação do estabelecimento importador.

A CF/88 determina, ainda, ao legislador complementar, entre outras coisas, definir contribuinte.

Assim, o artigo 4º da Lei Complementar nº 87/96 definiu o contribuinte do ICMS como sendo a pessoa que realiza a operação ou a prestação, tendo, inclusive, incluído nessa condição a pessoa que pratique operação de importação, ainda que esta não o faça com habitualidade.

"Art. 4º - Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Parágrafo único: É também contribuinte a pessoa física ou jurídica que, mesmo sem habitualidade, :

I - importe mercadorias do exterior, ainda que as destine a consumo ou ao ativo permanente do estabelecimento;

(...)"

A título de exemplo, temos que, na compra e venda, contribuinte é a pessoa que promove a operação na qualidade de alienante, e, na importação, o importador.

Entretanto, o legislador complementar, ao definir local da operação e estabelecimento responsável, aparentemente determina como contribuinte, relativamente à importação, o estabelecimento ao qual se destinar fisicamente a mercadoria e não o estabelecimento que efetuou, juridicamente, a importação.

"Art. 11 - O local da operação ou da prestação, para os efeitos de cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - Tratando-se de mercadoria ou bem:

(...)

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física;

(...)"

Ora, naturalmente que não se pode interpretar literalmente tal dispositivo, até porque estar-se-ia negando a existência de um segmento comercial cada vez mais significativo, operando exatamente no ramo de importação.

A norma tributária alcança o setor econômico para tributar, auferindo, assim, receitas essenciais à administração do Estado; não o atinge, no entanto, com o objetivo de mudar conceitos e desconhecer atos e fatos jurídicos da maior relevância para o segmento econômico-produtivo-comercial.

Entender, em qualquer hipótese de importação, que o contribuinte do ICMS seja o destinatário físico do produto é subtrair à tributação o valor agregado por este segmento comercial, de importância indiscutível, todas as vezes que a entrega se fizer diretamente ao cliente do importador.

Evidentemente, uma norma infraconstitucional não pode tornar inócua a norma constitucional, que determina a tributação, quando da realização de operação de circulação de mercadoria.

Há que se tributar, pois, não somente a operação de importação, que tem o importador como destinatário, em seu aspecto jurídico, mas, também, a operação subsequente por ele realizada, agora na qualidade de alienante. São, portanto, duas operações a serem tributadas, a importação e a posterior comercialização pelo importador.

A interpretação a ser dada ao dispositivo da Lei Complementar há de ser outra, que não a literal.

Na verdade, é de amplo conhecimento o fato de que o dispositivo em questão tem por finalidade resolver conflito de competência tributária, função original de lei complementar, como bem determina a CF/88:

"Art. 146 - Cabe à lei complementar:

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

(...)"

O critério da entrada física para determinação do verdadeiro importador da mercadoria e, via de consequência, do sujeito ativo da obrigação tributária, no caso do ICMS, aplica-se, apenas, nas seguintes hipóteses:

- quando a pessoa jurídica importa por um de seus estabelecimentos, mas o destina a outro, também seu, diverso daquele que consta, na documentação, como importador;

- quando houver simulação, assim entendida a hipótese em que o bem importado tenha destinação específica, ou seja, quando esteja predestinado a pessoa diversa daquela que a importou. Assim, embora conste a empresa "A" na Declaração de Importação, o verdadeiro importador é "B".

Esse é o entendimento correto adotado pelo legislador mineiro, que assim se posicionou na Lei 6763/75, redação posterior à Lei Complementar nº 87/96:

"Art. 33 - (...)

§ 1º - Considera-se local da operação ou da prestação, para os efeitos de pagamento do imposto:

1) - tratando-se de mercadoria ou bem:

(...)

1 - importados do exterior:

1.1 - o do estabelecimento:

1.1.1 - que, direta ou indiretamente, promover a importação;

1.1.2 - destinatário, onde ocorrer a entrada física de mercadoria ou bem, quando a importação for promovida por outro estabelecimento, ainda que situado em outra unidade da Federação, da mesma titularidade daquele ou que com ele mantenha relação de interdependência;

1.1.3 - destinatário, onde ocorrer a entrada física de mercadoria ou bem, quando a importação, promovida por outro estabelecimento, ainda que situado em outra unidade da Federação, esteja previamente vinculada ao objetivo de destiná-los àquele;

(...)"

Na primeira hipótese (1.1.1), responsável é o importador jurídico, ainda que o mesmo tenha utilizado representante (importação indireta).

Já nas demais hipóteses (1.1.2 e 1.1.3), para efeitos tributários, será considerado importador o estabelecimento ao qual se destine, fisicamente, o produto importado.

Ressalte-se, por oportuno, que a norma acima não se aplica às hipóteses de remessa para simples industrialização ou para armazenamento, na forma disposta na legislação tributária.

Do exposto, conclui-se:

a) regra geral, na operação de importação, para definição da competência tributária, não importa o local de desembaraço, mas sim o local onde esteja situado o estabelecimento importador. Logo, sendo o importador mineiro, a Minas Gerais deverá ser pago o ICMS;

b) a norma tributária não pretende desconsiderar a existência do setor comercial importador, pois fazê-lo significaria deixar de se tributar o agregado deste setor, procedimento não autorizado pela CF/88;

c) o fato de o importador remeter a mercadoria importada diretamente do local do desembaraço para o seu cliente, por si só, não retira do importador a condição de contribuinte do ICMS. Logo, sendo o importador mineiro, a este Estado caberá o tributo devido;

d) o importador mineiro, contribuinte do ICMS, tem, observada a legislação aplicável, direito a creditar-se do imposto pago na operação de importação;

e) a norma constante da alínea "d" do inciso I do artigo 11 da Lei Complementar 87/96 aplica-se apenas nas seguintes hipóteses:

- tratando-se de estabelecimentos da mesma pessoa jurídica e constando um como importador e outro como destinatário físico da mercadoria, considera-se, para efeitos tributários, que a operação de importação foi realizada pelo estabelecimento ao qual se destinou fisicamente;

- quando se busca evitar a "simulação" por meio de triangulação da importação, ou seja, quando o bem for prévia e especificamente destinado a pessoa diversa daquela que a importou e a ela for diretamente destinada quando do desembaraço aduaneiro, considera-se contribuinte do ICMS o destinatário físico.

Assim, unicamente nestas hipóteses, estando o destinatário físico localizado em território mineiro, o tributo caberá a este Estado. Estando localizado em outra unidade da Federação, a ela caberá o imposto".

2) Não. Conforme resposta oferecida ao item anterior, no caso exposto pela consulente, os sujeitos ativos da obrigação tributária são os Estados de situação dos estabelecimentos da consulente nos quais as mercadorias importadas entraram fisicamente.

Observe-se que o ICMS será devido a cada Estado, na proporção das mercadorias importadas entradas.

Para se orientar quanto ao recolhimento de ICMS e à emissão de documentos fiscais relativos às parcelas de mercadorias destinadas aos estabelecimentos situados em outros Estados, a consulente deverá se dirigir ao fisco desses Estados.

Quanto ao cumprimento das obrigações tributárias principal e acessórias relativas à quantidade remanescente de mercadorias importadas a darem entrada em seu estabelecimento mineiro, a consulente deverá proceder conforme se segue:

- emitir nota fiscal relativa a tal parcela, a qual acobertará o seu transporte juntamente com a Declaração de Importação, nela informando, além dos demais requisitos previstos na legislação, o local de desembaraço; o número da DI; a circunstância de que a nota fiscal acoberta a operação de remessa da parcela, destinada ao estabelecimento mineiro, das mercadorias importadas discriminadas nessa DI; o valor dessa operação e o ICMS devido;

- escriturar a nota fiscal no Livro Registro de Entradas, nos termos do artigo 24 do Anexo V ao RICMS/96;

- promover o recolhimento do ICMS, observando o prazo estabelecido pelo artigo 85, inciso VIII, alínea "a" do RICMS/96;

- creditar-se do valor do ICMS destacado na nota fiscal retromencionada, quando couber, no período de apuração em que ocorrer o recolhimento do imposto, a teor do disposto no § 1º do artigo 67 do RICMS/96.

3) Não.

DOT/DLT/SRE, em 08 de junho de 1998.

Rita de Cássia Dias Mota - Assessora

Sara Costa Felix Teixeira - Coordenadora da Divisão

Antonio Eduardo M. S. de Paula Leite Júnior - Diretor da DLT