EXPORTAÇÃO – PRESTAÇÃO DE SERVIÇO – TRANSPORTE ATÉ O PORTO – A prestação de serviço de transporte até o porto, ainda que vinculada à exportação de mercadoria, não configura hipótese de imunidade e nem de isenção estabelecida em lei complementar. Trata-se, porém, de hipótese de isenção estabelecida pelo Estado de Minas Gerais.

EXPOSIÇÃO:

A consulente informa efetuar prestação de serviço de transporte de mercadorias destinada à exportação até o porto, aeroporto ou zona de fronteira, bem como para "trading company" ou empresa comercial exportadora.

A Lei Complementar nº 87/96, segundo a consulente, desonera da incidência do ICMS não só a operação de exportação mas, também, as prestações de transporte acima citadas.

Entende ter o Estado de Minas Gerais confirmado tal fato ao editar os itens 3 e 4 do § 3º do art. 5º do RICMS vigente.

Dessa forma, pretende deixar de destacar e recolher o imposto nessas prestações, por considerar não incidir o mesmo em tais hipóteses.

Isso posto,

CONSULTA:

Está correto o seu entendimento?

RESPOSTA:

De início, vale lembrar, conforme doutrina mais atualizada que, em termos de exoneração tributária, dá-se a imunidade quando estivermos diante de norma constitucional.

Tratando-se, porém, de previsão infraconstitucional, teremos isenção com sede em lei complementar ou em lei ordinária.

Certo ainda que o legislador complementar, nas isenções heterônimas, somente pode isentar naquelas situações autorizadas pela Carta Magna.

Logo, o termo "não-incidência" pode ser entendido como gênero, mas não como espécie.

Em tal gênero, pode-se falar em "não-incidência simples", aqui incluindo hipóteses que nenhuma compatibilidade têm com a descrição nuclear do campo de incidência. Por exemplo, não incide ICMS sobre prestação de serviços médicos.

Por outro lado, tratando-se de hipóteses que, de forma negativa, ajudam a compor os limites do campo de incidência, teremos os casos de "não-incidências qualificadas".

Nessas últimas, incluem-se as imunidades, cuja qualificação é dada pela Constituição, e as isenções, que têm sede, como já dissemos, em lei complementar ou em lei ordinária do Ente Tributante.

Em matéria de exportação, temos imunidade prevista na alínea "a" do inciso X do art. 155 da Lei Maior:

"Art. 155 (...)

X – não incidirá:

a) sobre operações que destinem ao exterior produtos industrializados, excluídos os semi-elaborados definidos em lei complementar.

(...)" (Negritamos).

Note-se que tal imunidade somente se aplica em relação à exportação das mercadorias, não se aplicando quanto ao transporte iniciado e acabado em território nacional a elas relativo.

Portanto, as prestações citadas pela consulente não são objeto de imunidade, no que se refere ao ICMS.

Também não são hipóteses de isenções estabelecidas por lei complementar.

É fato ter a Constituição vigente dado competência ao legislador complementar para estabelecer casos de isenção de outros produtos, que não aqueles mencionados na hipótese imunitória acima transcrita, e de serviços.

Assim dispõe a alínea "e" do inciso XII do artigo citado:

"XII – cabe à lei complementar:

(...)

e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, "a";

(...)" (Negritamos).

É evidente que, em matéria de ICMS, qualquer autorização constitucional, no que se refere aos serviços, somente pode alcançar os serviços de transporte intermuncipal ou interestadual, ou os serviços de comunicação. Isso porque os demais serviços, incluídos os transportes intramunicipal e o internacional iniciado no Brasil estão, desde a arquitetura constitucional desse imposto, fora de seu alcance.

A Lei Complementar 87/96, acobertada pela autorização constitucional, trouxe hipóteses de isenção, entre elas a que se segue:

"Art. 3º. O imposto não incide sobre:

(...)

II – operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias, inclusive produtos primários e produtos semi-elaborados, ou serviços" (Negritamos).

Lembramos ser hipótese de isenção. E, como tal, para interpretá-la, há de se aplicar a norma geral, prevista no art. 111 do Código Tributário Nacional – CTN; que determina o uso do método literal de interpretação. Busca-se, naturalmente, impedir a extensão da hipótese isencional a casos outros que não aqueles apanhados pela literalidade.

Do texto da Lei Complementar transcrito, consta a expressão "...inclusive produtos primários e produtos semi-elaborados...", que se refere tão-somente ao termo "mercadoria".

É de certa forma redundante, posto que o termo "mercadoria", evidentemente, já alcança os produtos elencados.

Para melhor entendimento, reproduzimos a norma no que ela tem de primordial, sem que se perca em substância:

"O imposto não incide sobre operações e prestações que destinem ao exterior mercadorias ou serviços"

Note-se que temos dois negócios jurídicos, operação e prestação, a que se ligam dois objetos negociados, mercadorias e serviços.

Mas ambas têm em comum o fato de terem de ser de exportação. No primeiro caso, de exportação de mercadoria. No segundo caso, de exportação de serviço.

São hipóteses distintas e independentes. Na primeira, o imposto não incide sobre o negócio jurídico que é a operação de exportação, cujo objeto é a mercadoria. Na segunda, o imposto não incide sobre o negócio jurídico que é a prestação internacional, na qual se exporta serviços.

Ora, nesse último caso, tratando-se de prestação de serviço internacional, somente pode se referir a serviço de comunicação.

Isso porque, como já dito anteriormente, a prestação de serviço de transporte internacional, iniciada no Brasil, está fora do campo de incidência do ICMS desde a arquitetura constitucional.

Já as prestações de serviços de transportes realizadas integralmente no País não são, juridicamente, nem prestação de serviço de transporte internacional nem de serviço de comunicação.

Trata-se de transporte interno porque realizado integralmente em território brasileiro.

Pode, economicamente, ter reflexo na exportação de mercadoria. Mas, juridicamente, não é prestação de serviço de transporte internacional.

Vale lembrar magistério de Fernando Mendonça para quem transportes nacionais ou domésticos são "(...) os que se realizam dentro dos limites do território brasileiro, isto é, transportes em que os pontos de partida, intermediários e de destino nele estejam situados. Subdividem-se em interestaduais, quando ultrapassam a fronteira do território de um Estado-Membro da Federação; intermunicipais, os que se fazem entre municípios; e urbanos, os que servem à população de uma cidade(...) Internacionais são os transportes que se realizam através do território de mais de um país(...)." (Direito dos Transportes, 2ª Edição, Saraiva, página 3).

Na mesma linha caminha Maria Helena Diniz, considerando transporte internacional "(...) aquele em que os pontos de embarque e desembarque de mercadorias situam-se em diferentes nações" (Dicionário Jurídico, Vol. 4, Saraiva, página 616).

Estes os conceitos utilizados na Constituição, não cabendo ao intérprete modificá-los.

Ou seja, o que caracteriza a prestação de serviço de transporte é o itinerário realizado pelo prestador, independentemente de quem seja o tomador.

Juridicamente, os serviços de transportes intermunicipal e interestadual são prestados no País, ainda que economicamente se reflitam no preço do produto a ser objeto de exportação.

Não se deve confundir a relação jurídica referente à prestação intermunicipal ou interestadual até o porto, onde termina a prestação, com a relação jurídica referente ao transporte internacional.

São relações diferentes, ainda que envolvam o mesmo tomador.

Porém, caso o prestador inicie o transporte no interior do País e só o termine em outra nação, estaremos diante de transporte internacional, ainda que intermodal. Aqui há somente uma relação jurídica, envolvendo um só prestador e seu tomador.

Havendo subcontratação, teremos mais de uma relação jurídica.

Em conseqüência do exposto, o texto daquele dispositivo da Lei Complementar, no que se refere a serviços, somente está a tratar de serviços de comunicação.

Isso porque a prestação de serviço de transporte internacional já se encontra fora do campo tributário. Já as prestações iniciadas e terminadas em território brasileiro são, juridicamente, prestações nacionais, não exportação.

Ressalte-se não caber considerações quanto à intenção do legislador, mas sim quanto à intenção da norma. E esta, na presente hipótese, está comprometida com a interpretação literal, não comportando extensão.

Portanto, a Lei Complementar 87/96 não isentou as hipóteses de prestação de serviço de transporte de que trata a consulente.

Porém, o Estado de Minas Gerais, Ente Tributante, conforme texto constante da Parte Geral do RICMS/96, que abaixo transcrevemos, estabeleceu hipótese de isenção para as situações elencadas pela consulente, a partir de 1º de setembro de 1998:

"Art. 5º - (...)

§ 3o - Nas operações de que tratam o inciso III e o § 1o:

(...)

3) não será exigido o recolhimento do imposto relativo à prestação de serviço de transporte de mercadoria destinada ao exterior, observado o disposto no item 1 deste parágrafo, sendo vedado o seu destaque no documento que acobertar a prestação;

4) na hipótese do item anterior, no documento que acobertar a prestação deverá constar a expressão: "transporte de mercadoria destinada ao exterior - não gera direito a crédito." (Negritamos).

Dessa forma, nas prestações elencadas pela consulente, relacionadas às operações constantes do "caput" do inciso III e do item 1 do § 1º, todos do art. 5º do RICMS/96, ocorre a isenção do ICMS, conforme determinação do Ente Tributante, o Estado de Minas Gerais.

Por fim, lembramos que a hipótese de manutenção de crédito de que trata o item 2 do § 3º do citado art. 5º, não se aplica às aquisições do prestador de serviço de transporte.

Tal parágrafo se refere às situações ligadas à operação de exportação de mercadoria. Ou seja, aplica-se ao exportador, inclusive "trading company" e comercial exportadora, em relação aos bens e serviços que recebeu com tributação do ICMS vinculados à exportação da mercadoria.

DOET/SLT/SEF, 2 de agosto de 1999.

Tarcísio Fernando de Mendonça Terra - Assessor

Edvaldo Ferreira - Coordenador