ICMS - INDUSTRIALIZAÇÃO PORENCOMENDA - BENEFICIAMENTO - INCIDÊNCIA - A industrialização realizada sobre determinada mercadoria, ainda que sob encomenda, na cadeia de industrialização ou comercialização, encontra-se incluída no campo de incidência do ICMS, conforme determinação constitucional de repartição de competência tributária.

EXPOSIÇÃO:

A Consulente apura o ICMS pela sistemática de débito e crédito e tem como atividade principal informada no cadastro estadual a fabricação de outras peças e acessórios para veículos automotores não especificadas anteriormente (CNAE 2949-2/99).

Anexa fotos demonstrativas e descreve uma das operações que realiza, por encomenda, que consiste no preparo de tubos de aço para posterior instalação pelo cliente em tanque de combustível de veículos.

O processo consiste nos seguintes passos:

a) recebe do cliente tubos de aço e arruelas;

b) realiza o processo de curvatura no tubo;

c) prende a arruela ao tubo com utilização de solda;

d) solda a lateral do tubo para a colocação de uma peça que descreve como limitador, conforme foto que anexa, que tem a função de “limitação física de deslocamento”;

e) após o processo que realiza, envia a peça para outra empresa para banho de estanho, que altera a cor da peça preta para a cor prateada.

Entende que a operação que descreve não se encaixa em nenhuma das hipóteses de incidência do ICMS determinadas pelo inciso II do art. 155 da Constituição da República, pela Lei Complementar nº 87/1996 ou pelo art. 1º do RICMS/2002.

Cita acórdão do Conselho Municipal de Contribuintes do Rio Grande do Sul, nº 019/2007, que, nos fundamentos, conclui:

“A industrialização pura, como conhecemos, pressupõe a fabricação de produtos em grande escala, os quais não possuem diferenciação entre si, e são postos à disposição de quem quiser adquiri-los.

Diferente é o caso da industrialização por encomenda, que caracteriza pela sua especificidade, ou seja, demanda um esforço humano personalizado que pode ou não culminar com a entrega de um bem corpóreo. Vale dizer, se há atividade humana desenvolvida com o fim específico de atender a certo contratante, produzindo-lhe algo segundo especificações por ele determinadas, estamos diante de uma obrigação de fazer, de uma prestação de serviço.”

Alega que o serviço que presta é personalizado e feito segundo diretrizes e comandos estabelecidos pelo próprio cliente, sendo, portanto, bem específico o serviço prestado.

Cita Aires F. Barreto (ISS na Constituição e na Lei, 2ª edição, 2005, páginas 42/47) e o entendimento do STJ, sobre prestação de serviço feita por encomenda, e o item 14.05 da Lista de serviço anexa da Lei Complementar nº 116/2003, que dispõe sobre o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza:

14 - Serviços relativos a bens de terceiros.

(...)

14.05 - Restauração, recondicionamento, acondicionamento, pintura, beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodização, corte, recorte, polimento, plastificação e congêneres, de objetos quaisquer.

Entende que os Tribunais Superiores já definiram o caráter taxativo da lista de serviços e que se determinado serviço não estiver devidamente previsto no rol da Lei Complementar citada será caso de não incidência do ISSQN.

Alega que, devido à falta de casos semelhantes, a jurisprudência é escassa, porém, afirma que há um acórdão do Tribunal de Justiça de São Paulo que reconheceu a incidência do ISSQN sobre o serviço de corte e molde de tubos de aço:

ICMS. Auto de Infração de Imposição de multa. Fornecimento de ferro e aço para a construção civil. Comercialização sob medida. Desdobrada a operação de corte e dobra, para submissão ao ISS municipal, a cargo de outra empresa, em regime de parceria. Não se trata de fraude fiscal, mas de planejamento tributário lícito. Se a comercialização de aço e ferro em estado bruto, sujeita ao ICMS estadual, pode ser desdobrada da operação de corte e dobra, sujeita ao ISS municipal, é lícito ao empresário fazê-lo, sob contribuintes distintos, para efeito de menor oneração tributária, da mesma forma que os grandes conglomerados empresariais, que poderiam explorar atividades econômicas variadas sob uma única pessoa jurídica, não podem ser impedidos de fazê-lo mediante pessoas jurídicas variadas, por razões de conveniência, inclusive fiscal, embora sob direção comum. Sem motivo de invalidade, portanto, na submissão da atividade de corte e dobra ao ISS municipal, fora do campo de incidência do ICMS estadual. Anulação da exação. Demanda procedente. Recurso e reexame necessário não providos. (Relator: Edson Ferreira. Órgão julgador: 12ª Câmara de Direito Público. 19/08/2015)

Entende que a atividade que realiza não envolve circulação de mercadoria, visto que não há troca de titularidade do bem, além de ser um serviço personalizado, isto é, uma industrialização por encomenda, estando, assim, fora do campo de incidência do ICMS e expressamente previsto na Lei Complementar 116/2003.

Com dúvidas quanto à aplicação da legislação tributária, formula a presente consulta.

CONSULTA:

Está correto o entendimento da Consulente no sentido de que a atividade ora descrita está fora do campo de incidência do ICMS, devendo, portanto, ser tributada pelo ISSQN?

RESPOSTA:

O entendimento da Consulente está incorreto. A Constituição de 1988, ao repartir a competência tributária, deixou a cargo dos Estados e do Distrito Federal a instituição do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e Comunicação - ICMS, e dos Municípios o Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza - ISSQN.

Segundo entendimento doutrinário e jurisprudencial, a atividade industrial exercida sobre mercadoria em etapa da cadeia de circulação constitui hipótese de incidência de ICMS, não carecendo de ressalva na Lista de Serviços acima referida. Aos Municípios, por sua vez, compete instituir o ISSQN sobre as prestações de serviços, a consumidor final, expressamente previstas na Lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. É o que se extrai da jurisprudência recente do Superior Tribunal Federal:

ARE 839976 AgR / RS - RIO GRANDE DO SUL
AG.REG. NO RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO
Relator(a):  Min. ROBERTO BARROSO
Julgamento:  10/02/2015           Órgão Julgador:  Primeira Turma

Publicação

EMENTA: AGRAVO REGIMENTAL EM RECURSO EXTRAORDINÁRIO COM AGRAVO.INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA. ETAPA INTERMEDIÁRIA DA CADEIA DE PRODUÇÃO. EMISSÃO DE NOTAS FISCAIS ATESTADAS PELA ORIGEM. INOCORRÊNCIA DA MATERIALIDADE ATRIBUÍDA AO ISSQN. Nas hipóteses de conflito entre os fatos imponíveis do ICMS e do ISS, não se pode desconsiderar o papel da atividade exercida no contexto de todo o ciclo produtivo. Sob tal perspectiva, cabe ao intérprete perquirir se o sujeito passivo presta um serviço marcado por um talento humano específico e voltado ao destinatário final, ou desempenha atividade essencialmente industrial, que constitui apenas mais uma etapa dentro da cadeia de circulação. Perfilhando esta diretriz, não é possível fazer incidir o ISS nas hipóteses em que a atividade exercida sobre o bem constitui mera etapa intermediária do processo produtivo. Quanto ao valor arbitrado a título de verba honorária, considerando a possibilidade de fixação com base na apreciação equitativa do magistrado (art. 20, § 4º, do CPC), fica a condenação reduzida para o montante apontado nas razões de decidir. Agravo regimental parcialmente provido tão somente para o fim de reduzir o valor da verba honorária arbitrada.

AI 803296 AgR / SP - SÃO PAULO
AG.REG. NO AGRAVO DE INSTRUMENTO
Relator(a):  Min. DIAS TOFFOLI
Julgamento:  09/04/2013           Órgão Julgador:  Primeira Turma

EMENTA: Agravo regimental no recurso extraordinário. Serviço de composição gráfica com fornecimento de mercadoria. Conflito de incidências entre o ICMS e o ISSQN. Serviços de composição gráfica e customização de embalagens meramente acessórias à mercadoria. Obrigação de dar manifestamente preponderante sobre a obrigação de fazer, o que leva à conclusão de que o ICMS deve incidir na espécie. 1. Em precedente da Corte consubstanciado na ADI nº 4.389/DF-MC, restou definida a incidência de ICMS “sobre operações de industrialização por encomenda de embalagens, destinadas à integração ou utilização direta em processo subsequente de industrialização ou de circulação de mercadoria”. 2. A verificação da incidência nas hipóteses de industrialização por encomenda deve obedecer dois critérios básicos: (i)verificar se a venda opera-se a quem promoverá nova circulação do bem e (ii) caso o adquirente seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer mediante a averiguação de elementos de industrialização. 4. À luz dos critérios propostos, só haverá incidência do ISS nas situações em que a resposta ao primeiro item for negativa e se no segundo item o fazer preponderar sobre o dar. 5. A hipótese dos autos não revela a preponderância da obrigação de fazer em detrimento da obrigação de dar. Pelo contrário. A fabricação de embalagens é a atividade econômica específica explorada pela agravante. Prepondera o fornecimento dos bens em face da composição gráfica, que afigura-se meramente acessória. Não há como conceber a prevalência da customização sobre a entrega do próprio bem. 6. Agravo regimental não provido.

A atividade relatada pela Consulente e vislumbrada nos exemplos concretos ilustrados nos documentos e fotos juntados ao PTA enquadra-se no conceito de industrialização na modalidade beneficiamento, considerada como tal qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade do produto ou o aperfeiçoe para o consumo, conforme estabelecido na alínea “b” do inciso II do art. 222 do RICMS/2002.

A industrialização em questão ocorre sobre mercadoria em etapa da cadeia de circulação, motivo pelo qual a operação encontra-se incluída no campo de incidência do ICMS, observada a determinação constitucional de repartição de competência tributária.

Assim, as atividades constantes do subitem 14.05 da Lista de Serviços anexa à Lei Complementar n° 116/2003, quando constituírem etapa de processo produtivo para posterior comercialização ou industrialização do produto, não se inserem no campo de incidência do ISS, porque ainda não se completou o ciclo de comercialização da mercadoria. A Consulente não presta um serviço constante na citada Lista para usuário final e sim realiza industrialização por conta de terceiro.

Todavia, na hipótese de a empresa encomendante ser consumidora final do bem industrializado por encomenda e não destiná-lo a posterior comercialização ou industrialização, a atividade descrita estará sujeita ao ISSQN (e não ao ICMS).

Configurada a industrialização por encomenda, a remessa da matéria-prima promovida pela encomendante à Consulente e o seu retorno ao estabelecimento remetente estarão ao abrigo da suspensão do ICMS, em conformidade com os itens 1 e 5 do Anexo III do RICMS/2002. Será devido o ICMS sobre o valor cobrado pela industrialização e o valor dos materiais eventualmente empregados no processo de industrialização, por força do disposto no inciso XIV do art. 43 do mesmo Regulamento.

Esta Diretoria já se manifestou reiteradas vezes sobre essa matéria, mormente por ocasião da respostas dadas às Consultas de Contribuinte nos 013/2013, 050/2013, 266/2013, 221/2014, 237/2014, 064/2015, 184/2015, 233/2015, 252/2015 e 010/2016.

Por fim, se da solução dada à presente Consulta resultar imposto a pagar, o mesmo poderá ser recolhido sem a incidência de penalidades, observando-se o prazo de 15 (quinze) dias contados da data em que a Consulente tiver ciência da resposta, desde que o prazo normal para seu pagamento tenha vencido posteriormente ao protocolo desta Consulta, observado o disposto no art. 42 do RPTA, estabelecido pelo Decreto nº 44.747/2008.

DOT/DOLT/SUTRI/SEF, 27 de junho de 2016.

Ricardo Wagner Lucas Cardoso
Coordenador
Divisão de Orientação Tributária

De acordo.

Ricardo Luiz Oliveira de Souza
Diretor de Orientação e Legislação Tributária

De acordo.

Marcelo Hipólito Rodrigues
Superintendente de Tributação