A consulente destaca ter como ramo de atividade o comércio de produtos derivados de petróleo para veículos automotores e relata que adquiriu tanques atmosféricos subterrâneos para atendimento às normas da legislação ambiental, tendo estes equipamentos sido incorporados ao solo.

Aduz, ainda, que a instalação destes equipamentos exigiu a aquisição de acessórios, os quais, pelas notas fiscais que apresenta, podem ser exemplificados como reservatórios, tampas, tubos, cotovelos, conexões, flanges de vedação, eliminadores de ar, adaptadores, etc., que são agregados no ato de instalação dos tanques ao solo.

Informa que vem apropriando-se do crédito fiscal decorrente destas aquisições à razão de um quarenta e oito avos por mês, porém, haja vista que a Lei Complementar n. 87/96 restringiu o aproveitamento de crédito das aquisições de ativo permanente aos bens móveis, de caráter durável e passíveis de saída posterior sem que haja destruição, indaga:

- se é legítimo o aproveitamento do crédito relativo à aquisição dos equipamentos e dos acessórios mencionados?

- se os acessórios que acompanham e são necessários para a instalação do equipamento caracterizam-se como ativo permanente ou material de uso e consumo?

RESPOSTA

Por consignar matéria similar, invocam-se, de início, as respostas oferecidas às Consultas n. 117/97 e n. 116/2005, das quais transcreve-se excertos, com destaques: Consulta n. 117/1997:

“...

Em data de 16 de setembro de 1996 entrou em vigor a Lei Complementar n.º 87/96, inovando aspectos insculpidos no princípio da não-cumulatividade do imposto, anteriormente regulamentado pelo Decreto-lei n.º 406/68 e Convênio ICMS n.º 66/88.

...

Diante desta nova legislação, é extremamente importante e necessário o correto entendimento do que vem a ser "ativo permanente".

Referente ao assunto, a título de classificação, da Lei n.º 6.404/76 podemos extrair o seguinte:

"Art. 178. No balanço, as contas serão classificadas segundo os elementos do patrimônio que registrem, e agrupadas de modo a facilitar o conhecimento e a análise da situação financeira da companhia.

§ 1º. No ativo, as contas serão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez dos elementos nela registrados, nos seguintes grupos:

...

c) ativo permanente, dividido em investimentos, ativo imobilizado e diferido.

...

Art. 179 - As contas serão classificados do seguinte modo:

...

III - em investimentos: as participações da empresa em outras sociedades e os direitos de qualquer natureza, não classificáveis no ativo circulante, e que não se destinem à manutenção da atividade da companhia ou da empresa;

IV - no ativo imobilizado: os direitos que tenham por objeto bens destinados à manutenção das atividades da companhia e da empresa, ou exercidos com essa finalidade, inclusive os de propriedade industrial ou comercial;

V - no ativo diferido: as aplicações de recursos em despesas que contribuirão para a formação do resultado de mais de um exercício social, inclusive os juros pagos ou creditados aos acionistas durante o período que anteceder o início das operações sociais."

A doutrina reinante também não foge do entendimento da Lei n.º 6.404/76. A. Lopes de Sá, em sua obra Dicionário de Contabilidade, 8ª ed., às fls. 34, traz a seguinte definição de ativo permanente:

"É a parte do Ativo que expressa os valores que não se destinam à venda, mas ao uso; tais valores, embora usados, ficam como que em reserva, porém sem nenhuma intenção de venda ou alienação. Tal classificação é mais apropriada nas entidades, posto que nas empresas a finalidade é sempre a maior rentabilidade do capital.

Segundo a Lei das Sociedades por Ações, tal ativo inclui os ditos "investimentos" (aplicações em capital de outras empresas), ativo imobilizado (imobilizações técnicas) e o ativo diferido (amortizáveis). Engloba, por conseguinte, as imobilizações técnicas e as imobilizações financeiras.

...

É uma expressão adotada para substituir a de imobilizado, todavia, não tem o mesmo valor técnico, sendo mais um grupamento de valores que exercem funções distintas no patrimônio e só se assemelham pelo lento giro (sempre superior a um exercício)."

A legislação do ICMS utiliza as expressões ativo fixo, ativo permanente ou ainda, ativo imobilizado com o mesmo significado. Entretanto, a L.C. n.º

87/96, restringe a apropriação de crédito de ICMS às aquisições de bens móveis, de caráter durável, passíveis de saídas posteriores, sem que para tanto, haja destruição, modificação, fratura ou dano e desde que se vinculem ao objeto social da empresa e não tenham sido adquiridos com fins mercantis.

A restrição aventada está prevista no art. 20 da Lei Complementar n.º 87/96, que assim traz:

...

"Art. 20 - Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação.

§ 1º. Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

§ 2º. Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal."

...

Em relação à indagação da consulente, de forma genérica, se toda aquisição da empresa destinada ao ativo imobilizado gera direito ao crédito do imposto, enfatizamos que, a legislação utiliza genericamente

as expressões ativo permanente, fixo ou imobilizado. Entretanto, a Lei n.º 6.404/76, em seu art.179, traz que ativo permanente é o grupo e tem como subgrupos - investimentos, ativo imobilizado e ativo diferido. Verifica-se que a própria lei buscou definir o campo de atuação de cada parte do grupo do ativo permanente, colocando que os ativos adquiridos e que não se destinarem à manutenção da atividade da empresa, serão contabilizados como INVESTIMENTOS, já os adquiridos e que se destinarem à manutenção das atividades da empresa, ou exercidos com essa finalidade serão contabilizados como ATIVO IMOBILIZADO.

A L.C. n.º 87/96, outorgou direito ao crédito do imposto quando da aquisição de bens para o ativo fixo, entretanto, como já foi visto, nem toda aquisição destinada ao ativo permanente dará direito ao crédito, pois, é sabido que uma série de bens adquiridos, ainda que ativos, não são destinados à atividade da empresa (objeto social).

...

Quanto às aquisições de materiais para construções em andamento, é sabido que tais mercadorias serão escrituradas no grupo do Ativo Imobilizado ou de Investimentos, conforme o caso. Entretanto, tais aquisições destinar-se-ão a construção de um prédio comercial ou industrial, que, após, concluído ingressará na categoria de bem imóvel, e como tal será contabilizado. Estes materiais e os bens estranhos a atividade do estabelecimento não geram direito ao crédito, segundo entendimento do Professor Alcides Jorge Costa, em palestra proferida, a convite do Instituto de Direito tributário do Paraná, no dia 05.06.97, em Curitiba.

...

O bem imóvel, resultado da aplicação de materiais de construção, pela sua própria natureza, é coisa alheia aos eventos tributáveis pelo ICMS, logo, não há como associá-lo à atividade do estabelecimento. Tanto tal afirmação é verdadeira, que a transmissão de bens imóveis, não se subsume a tributação do ICMS, tendo para tal, tributos específicos, no caso o ITBI ou ITCMD, conforme o caso.

...

Enfim, o bem imóvel possui características próprias descritas na legislação civil, e encontra tratamento tributário diferenciado na Constituição Federal do dispensado para os bens móveis, não se podendo, a partir de interpretação apressada do art. 20 da L.C. nº 87/96, confundir-se tais realidades, do ponto de vista de direito ao crédito.

No caso de peças e partes a serem integradas em máquinas, aumentando-lhe a vida útil, a doutrina tem feito uma dicotomia, para efeito de classificação das peças. Na obra, Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, de Sérgio de Iudícibus e outros, 4ª ed. revista e atualizada, Ed. Atlas, fls. 299/300, se preleciona o seguinte:

"Dependendo das circunstâncias, as peças ou conjuntos de reposição podem ser classificados no Imobilizado ou em conta de Estoques no Ativo Circulante, em função das características específicas de uso, vida útil, destinação contábil, etc.

Basicamente, devem integrar o imobilizado as peças que serão contabilizadas como adição ao Imobilizado em operação, e não como despesas. Ao mesmo tempo, as peças substituídas devem ser baixadas, quando da troca. Todavia, essa baixa e adição parcial em muitos casos não é praticamente possível, por não ter a empresa a identificação do custo da peça substituída, já que o equipamento a que pertence está registrado pelo valor total. Nesse caso, não se efetiva a baixa da peça substituída, mas a peça nova colocada é apropriada neste momento para despesas ou custos. Todavia, há outras considerações e situação que devem ser consideradas, para a classificação no Imobilizado ou Estoques."

"Peças de uso específico e vida útil comum: muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no mesmo momento uma série de peças ou conjuntos importantes e vitais ao seu funcionamento, normalmente produzidas e montadas pelo próprio fornecedor do equipamento. Essas peças sobressalentes são de uso específico para tal equipamento e necessárias para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo, no caso de substituição (preventiva ou corretiva).

...

Nesse caso, tais peças devem ser classificadas no Imobilizado e, na verdade, têm vida útil do próprio equipamento; desta forma, são corrigidas monetariamente e depreciadas em base similar ao do equipamento correspondente, mesmo não sendo usadas.

As peças mantidas pela empresa, que tenham disponibilidade normal no mercado e que, portanto, têm vida útil física e valor econômico por si só, ou seja, não vinculados à vida útil e ao valor do equipamento específico da empresa, devem ser classificadas em Estoques no Circulante."

Consulta n. 116/2005:

“...

A matéria questionada diz respeito à possibilidade de creditamento do imposto relativamente a mercadorias destinadas à construção das bases de abastecimento e dos tanques de estocagem.

...

Conforme, pois, o exposto em manifestação anterior deste Setor Consultivo, as aquisições de bens destinados à construção de bases de abastecimento e tanques de estocagem não geram direito a crédito, por se destinarem à construção de bens imóveis da empresa, sendo que o bem imóvel, resultado da aplicação de materiais de construção, pela sua própria natureza, é coisa alheia aos eventos tributáveis pelo ICMS, motivo pelo qual não há como associá-lo à atividade do estabelecimento, sujeitando-se a sua transmissão, inclusive, a outros impostos como o ITCMD ou ITBI.

...”

Acrescenta-se, também, manifestação de Maria Helena Diniz in Código Civil Anotado, São Paulo: Saraiva, 2003:

“Bens imóveis. Os bens imóveis são aqueles que não se podem transportar, sem destruição, de um lugar para outro, ou seja, são os que não podem ser removidos sem alteração de sua substância.

...

Classificação dos bens imóveis. Os bens imóveis podem ser classificados em: a) imóveis por sua natureza (CC, art. 79, 1ª parte) ... b) imóveis por acessão física artificial (CC, art. 79, 2ª parte) que inclui tudo aquilo que o homem incorporar permanentemente ao solo, como a semente lançada à terra, os edifícios e construções (pontes e viadutos etc.), de modo que se não possa retirar sem destruição, modificação, fratura ou dano. “Acessão” designa aumento, justaposição, acréscimo ou aderência de uma coisa a outra. Abrangem os bens móveis que, incorporados ao solo, pela aderência física, passam a ser tidos como imóveis, como ocorre com os tijolos, canos, portas, madeiras, concreto armado etc., que não poderão ser retirados sem causar dano às construções em que se acham; c) imóveis por acessão intelectual (...)”

Nota-se, por conseguinte, que os equipamentos adquiridos pela consulente, ao serem incorporados ao solo, assumem a condição de bens imóveis, cuja tributação é alheia ao âmbito do ICMS, e não admitem, em conseqüência, crédito do imposto.

Quanto às partes e peças adquiridas e instaladas conjuntamente com o equipamento principal, considerar-se-ão parte integrante deste, que, sendo caracterizado como imóvel, obrigará que os acessórios correspondentes sigam a mesma qualificação, também não conferindo crédito do imposto.

Noutro aspecto, se os acessórios forem encontrados regularmente no mercado, adquiridos em separado e destinados à instalação independente ou à reposição, consistir-se-ão material de uso e consumo, cujo crédito fiscal somente será admitido no prazo fixado no artigo 65, I, da Lei n. 11.580/96 e artigo 33, I, da Lei Complementar n. 87/96, observadas as suas alterações posteriores.

Em atendimento ao artigo 591 do Regulamento do ICMS, ressalta-se que a consulente terá o prazo de 15 quinze dias, a partir da ciência desta, para ajustar os seus procedimentos de acordo com o que foi aqui esclarecido.