A consulente, informando que tem como atividade preponderante a fabricação e comercialização de autopeças, expõe que usualmente adquire embalagens (caixas metálicas ou de plásticos) para utilização no transporte dos produtos aos clientes, as quais posteriormente retornam ao estabelecimento para serem reutilizadas.

Esclarece que, quando da realização das operações, emite nota fiscal das referidas embalagens retornáveis, sem destaque de ICMS, em razão da isenção estabelecida no item 138 do Anexo I do RICMS/2008 (Convênio ICMS 88/91), registrando-a no livro Registro de Saídas.

Transcrevendo as disposições do § 3º do art. 23 do RICMS, que disciplina a forma de creditamento do ICMS relativamente às entradas de bens do ativo permanente, menciona ter dúvidas quanto à inclusão do valor das embalagens retornáveis no total das operações de circulação de mercadorias, para fins de determinação da proporção das operações e prestações tributadas sobre o total das saídas e prestações do período.

Seu entendimento é de que essas saídas não devem ser consideradas no cálculo da proporção para quantificação do crédito, pois as mencionadas embalagens não são objeto de comercialização pela empresa, de modo que não guardam correlação com as saídas mencionadas no comando previsto no referido art. 23, estabelecido em função da regra da não cumulatividade, cujo objetivo é a não concessão de créditos de ICMS aos contribuintes que praticam operações de saídas definitivas não tributadas ou beneficiadas pela isenção do imposto.

RESPOSTA

Os dispositivos da Lei n. 11.580/1996, que se referem ao regime de compensação do ICMS e ao direito ou vedação ao crédito, assim dispõem:

“Art. 24. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

…

§ 4º Para efeito do disposto no "caput" deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado (Lei Complementar n. 102/00):

a) a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento;

b) em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata a alínea anterior, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;

c) para aplicação do disposto nas alíneas "a" e "b", o montante do crédito a ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins desta alínea, as saídas e prestações com destino ao exterior;

d) o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, "pro rata" dia, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;

e) na hipótese de alienação dos bens do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua aquisição, não será admitido, a partir da data da alienação, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;

f) serão objeto de outro lançamento, além do lançamento em conjunto com os demais créditos, para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 23, na forma regulamentada pelo Poder Executivo, para aplicação do disposto nas alíneas "a" a "e" deste parágrafo;

g) ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado.

…

Art. 27. É vedado, salvo determinação em contrário da legislação, o crédito relativo a mercadoria ou bem entrados no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

I - decorrentes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a bens, mercadorias, ou serviços alheios à atividade do estabelecimento;

II - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;

III - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior;”

Depreende-se dos dispositivos transcritos que o direito ao crédito, relativamente à atividade de circulação de mercadorias, está condicionado à prática de saídas tributadas, cabendo ser computadas, no cálculo da proporcionalidade, as saídas relacionadas a atos de promoção de circulação de mercadorias.

Assim, para fins de apuração da proporcionalidade de que trata a alínea “b” do § 4º do art. 24 da Lei n. 11.580/1996, não devem ser consideradas as saídas que não exibam caráter definitivo e que não impulsionam mercadorias em direção a nova etapa de comercialização ou ao consumo final. Incluem-se nesse rol os simples deslocamentos e saídas provisórias, tais como as remessas para conserto, para demonstração, para industrialização em estabelecimento de terceiros etc., pois dessas saídas não resulta o encaminhamento da mercadoria, ou do bem, para o consumo ou para revenda, por parte do adquirente.

Nesse sentido, ressalta-se que os materiais retornáveis mencionados pela consulente não são adquiridos para revenda, não ocorrendo a transferência de posse ou de propriedade nem seu encaminhamento com destino ao consumo. São denominadas de “embalagens para transporte” porque acondicionam as mercadorias para tal fim, mas retornam ao estabelecimento após a entrega dos produtos, sendo reutilizadas até seu descarte.

As unidades federadas reconheceram que tais saídas devem ser desoneradas de ICMS, razão pela qual editaram o Convênio ICMS 88/91. Não obstante, pelas razões antes expostas, não devem ser computadas para fins de apuração da relação entre o valor das operações tributadas e o total das operações de saídas, devendo seu montante ser excluído do cálculo do fator de proporcionalidade.

Registre-se que assim retratam as disposições contidas na alínea “j” do § 3º do art. 23 e na Nota 4 da Tabela I do Anexo V do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n. 1.980/2007, introduzidas no referido diploma regulamentar pelo Decreto n. 5.255, de 16.7.2007:

“Art. 23. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (art. 24 da Lei n. 11.580/96).

§ 3º Para efeito do disposto no "caput", em relação aos créditos decorrentes de entradas de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

...

“j) para efeitos da determinação do fator de proporcionalidade de que trata a alínea “c”, não devem ser considerados os valores das saídas que não apresentem caráter definitivo, assim compreendidas as que contenham previsão de retorno real ou simbólico, nos termos deste Regulamento.”

“ANEXO V - FORMULÁRIOS

TABELA I - CONTROLE DE CRÉDITO DE ICMS DO ATIVO PERMANENTE – CIAP

... Notas:

4. para efeitos do fator de proporcionalidade de que trata a alínea “f” da nota 1, não devem ser considerados no cálculo os valores das saídas que não apresentem caráter definitivo, assim compreendidas as que contenham previsão de retorno real ou simbólico, nos termos deste Regulamento, como por exemplo: remessa para conserto e para industrialização, saídas de embalagens retornáveis, remessa para demonstração etc. (alínea “j” do § 3º do art. 23 deste Regulamento).”.

Logo, está correto o entendimento manifestado pela consulente.