N° Processo 1970000030270

Ementa

ICMS. CRÉDITO PELA ENTRADA. DÁ DIREITO AO CRÉDITO O IMPOSTO PAGO NA AQUISIÇÃO DE EMBALAGEM UTILIZADA PARA O REACONDICIONAMENTO DE MERCADORIA COMERCIALIZADA EM OPERAÇÃO TRIBUTADA, ASSIM COMO NA AQUISIÇÃO DE EMBALAGEM PARA REMESSA TRIBUTADA EM REPOSIÇÃO DAQUELA DANIFICADA NO TRANSPORTE.

Da Consulta

Senhor Presidente e demais membros,

A empresa em epígrafe informa que importa, com auxílio de empresa trading, mercadorias, devidamente embaladas, para revenda. E que, conjuntamente, importa somente as embalagens do mesmo produto com o fim substituição daquelas danificadas na importação ou no transporte até o cliente.

Nessa situação, questiona se com base nos arts. 28 e 29 do RICMS/SC-01 é possível a tomada do crédito pela entrada referente as embalagens adquiridas para substituição em caso de destruição da embalagem original do produto importado.

Também consulta qual o CFOP deve ser utilizado para escriturar as entradas das respectivas embalagens, bem como as saídas na remessa ao cliente.

E ainda, se deve realizar a baixa do estoque da embalagem danificada na hipótese em que a substituição ocorrer antes do envio ao cliente, e se esta pode ser realizada considerando o custo e o código da embalagem que a substituiu.

O pedido de consulta foi preliminarmente verificado pela repartição fazendária, conforme disposto no §2º do art. 6º da Portaria 226/11. A autoridade fiscal local manifestou-se favoravelmente quanto às condições de admissibilidade, dando-lhe tramitação.

 É o relatório.

Legislação

·       CF: art. 155, §2º, I.

·       Lei 10.297/96: Capítulo IV

·       RICMS-SC (Decreto 2.870/2001): Capítulo V e Anexo 10

Fundamentação

Em sua origem o direito ao crédito do ICMS tem a finalidade de evitar cumulatividade do imposto, a chamada incidência em “cascata” ou superposição de incidência. Isto porque este incide em todas as etapas de circulação da mercadoria desde o fabricante/importador até o consumidor final.

Por essa razão, a norma constitucional estabeleceu que o ICMS seria “não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal” (§2º, I do art. 155, CF).

A toda evidência, só há que de se falar em não cumulatividade, e consequente direito ao crédito referente às operações anteriores com a mercadoria, quando se enxerga uma operação subsequente desta alcançada pela tributação do ICMS.

Bem por isso o texto constitucional trouxe ressalva à tomada do crédito quando a operação posterior for albergada por isenção ou não incidência do imposto, veja o §2º, II, “b” do art. 155, CF:

II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:

(...)

b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;

Por esse dispositivo, fica perceptível que o objetivo da regra constitucional não é expurgar toda a tributação anterior de maneira indiscriminada (crédito financeiro), mas somente aquela que provocará a incidência sobreposta em decorrência das multifases do imposto na cadeia de circulação da mercadoria (crédito físico).

Esse entendimento está em harmonia com o da Suprema Corte no bojo do RE 447.470/PR, no qual manifesta que a constituição não assegurou o direito ao crédito financeiro, isto é, quando há direito ao crédito em toda a aquisição tributada pelo ICMS, ainda que as mercadorias adquiridas não sejam recolocadas em circulação, veja:

EMENTA: TRIBUTÁRIO. IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE COMUNICAÇÃO E DE TRANSPORTE INTERMUNICIAL E INTERESTADUAL. NÃO-CUMULATIVIDADE. DIFERENÇA ENTRE CRÉDITO FÍSICO E CRÉDITO FINANCEIRO. DISCUSSÃO SOBRE O MODELO ADOTADO PELA CONSTITUIÇÃO DE 1988. PROCESSUAL CIVIL. AGRAVO REGIMENTAL. 1. Esta Corte tem sistematicamente entendido que a Constituição de 1988 não assegurou direito à adoção do modelo de crédito financeiro para fazer valer a não-cumulatividade do ICMS, em toda e qualquer hipótese. Precedentes. 2. Assim, a adoção de modelo semelhante ao do crédito financeiro depende de expressa previsão Constitucional ou legal, existente para algumas hipóteses e com limitações na legislação brasileira. 3. A pretensão do contribuinte, de assemelhar o ICMS a modelo ideal de Imposto sobre Valor Agregado - IVA, sem prejuízo dos inerentes méritos econômicos e de justiça fiscal, não ressoa na Constituição de 1988. Agravo regimental ao qual se nega provimento.

(RE 447470 AgR, Relator(a):  Min. JOAQUIM BARBOSA, Segunda Turma, julgado em 14/09/2010, DJe-190 DIVULG 07-10-2010 PUBLIC 08-10-2010 EMENT VOL-02418-05 PP-01068)

É nesse sentido que deve ser interpretado os arts. 28 e 29 do RICMS/SC:

Art. 28. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Art. 29. Para a compensação a que se refere o art. 28, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação. (...)

Ainda dentro da mesma referência, os arts. 34 e 35 do RICMS/SC detalham os casos em que a tomada do crédito é vedada.

Art. 34. Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços:

I - resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas;

II – com imposto retido na origem em regime de substituição tributária, ressalvadas as hipóteses previstas no art. 23-A do Anexo 3.

III - que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento;

IV - aplicados em atividades sujeitas ao imposto sobre serviços, de competência municipal;

V - aplicados na prestação de serviço de transporte iniciado em outro Estado;

VI – quando o documento fiscal, relativo a operação ou prestação sujeita ao pagamento do imposto por ocasião do fato gerador, vier desacompanhado do respectivo documento de arrecadação.

Parágrafo único. Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.

Art. 35. Salvo disposição em contrário, é vedado o crédito relativo à mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante for isenta ou não tributada;

II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente for isenta ou não tributada.

Parágrafo único. Fica assegurado o crédito correspondente às mercadorias ou serviços destinados ao exterior ou com fim específico de exportação, de que tratam o art. 6°, II e seus §§ 1º e 2º.

A consulente informa que importa, além das mercadorias para revenda, embalagens idênticas às das respectivas mercadorias com fim de substituir caso as embalagens originais sejam danificadas. Aponta que a substituição ocorre antes ou após o envio da mercadoria ao cliente.

Destarte, as embalagens importadas são objeto de saída posterior tributada, seja em venda/cortesia ao cliente para a substituição daquela avariada no transporte, seja integrada à mercadoria quando previamente incorporada a ela antes do envio ao cliente.

Portanto, a entrada de embalagem questionada não se amolda àquela cujo crédito é vedado, prescritas nos arts. 34 e 35 do RICMS/SC. De outro lado, se encaixa à previsão de tomada do crédito em atendimento ao princípio da não cumulatividade indicado nos arts. 28 e 29 do Regulamento do ICMS, uma vez que há incidência de ICMS na saída posterior. Assim, é devido o crédito pela entrada das referidas embalagens.

Semelhante entendimento já foi manifestado nas soluções de consulta dessa comissão: COPAT Nº 42/2019 e 106/2016. Abaixo transcreve-se as respectivas ementas:

COPAT 42/2019

ICMS. CRÉDITO. EMBALAGEM PARA ACONDICIONAR OS PRODUTOS COMERCIALIZADOS. SACOS DE PAPEL E COPOS UTILIZADOS PARA ACONDICIONAR "KALZONES" E SUCOS. É ADMITIDO O CRÉDITO DO IMPOSTO PAGO NA AQUISIÇÃO DAS EMBALAGENS UTILIZADAS PARA O ACONDICIONAMENTO DAS MERCADORIAS COMERCIALIZADAS EM OPERAÇÕES REGULARMENTE TRIBUTADAS.

COPAT 106/2016

ICMS. CRÉDITO DO IMPOSTO NAS AQUISIÇÕES DE MATERIAL DE EMBALAGEM E PRODUTO INTERMEDIÁRIO. 1. A entrada de caixa de papelão utilizada para acondicionar bobinas e resmas e vendida como parte integrante da mercadoria, bem como a fita adesiva utilizada para seu fechamento, geram direito ao crédito do imposto. (...)

As embalagens comporão um único estoque da empresa. Contudo, ora serão utilizadas como matéria-prima para o reacondionamento, ora serão remetidas como mercadoria para reposição de componente avariado de outra mercadoria comercializada.

Assim, quando do ingresso no estabelecimento as embalagens devem ser escrituradas no CFOP 3.102 (compras para comercialização de mercadorias oriundas de outro país).

Nas saídas posteriores em reposição da embalagem danificada, o documento fiscal e a escrituração deve ser com o CFOP 5.102 ou 6.102 (Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros), caso não haja cobrança pela reposição, então deve ser com o CFOP 5.949 ou 6.949 (Remessa em reposição de embalagem danificada). Essas saídas ocorrem com destaque do imposto.

E, em consequência à utilização das referidas embalagens para o reacondicionamento, deve ser emitida nota fiscal, sem destaque do imposto, com o CFOP 5.949 (Saída interna para reacondicionamento de mercadoria em estoque) para a baixa do estoque das embalagens aplicadas. Nesse caso, as embalagens usadas no reacondicionamento passarão a compor o custo das mercadorias em que aplicadas.

A embalagem danificada substituída não é escriturada individualizada da mercadoria por ela acondicionada. E uma vez que a mercadoria não foi avariada, apenas o seu invólucro, não há que se falar em baixa de estoque desta embalagem.

Por fim, ressalta-se que a tomada do crédito referente às embalagens descrita acima é vedada na hipótese de importação direta dessas mercadorias ao abrigo de tratamento tributário diferenciado que conceda crédito presumido pela saída. Nesse caso o crédito presumido substitui qualquer outro crédito relativo à mercadoria importada ou ao seu transporte.

Resposta

Pelo exposto, responda-se a consulente que dá direito a crédito o imposto pago na aquisição de embalagem utilizada para o reacondicionamento de mercadoria comercializada em operação tributada, assim como na aquisição de embalagem para remessa tributada em reposição daquela danificada no transporte.

As embalagens devem ser escrituradas no CFOP 3.102 (Compras para comercialização de mercadorias oriundas de outro país) quando do ingresso no estabelecimento.

Nas saídas posteriores em reposição da embalagem danificada, o documento fiscal deve ser emitido com o CFOP 5.102 ou 6.102 (Venda de mercadoria adquirida ou recebida de terceiros), caso não haja cobrança pela reposição, então deve ser com o CFOP 5.949 ou 6.949 (Remessa em reposição de embalagem danificada).

E, em consequência à utilização das referidas embalagens para o reacondicionamento, deve ser emitida nota fiscal, sem destaque do imposto, com o CFOP 5.949 (Saída interna para reacondicionamento de mercadoria em estoque) para a baixa do estoque das embalagens aplicadas.

Não há se falar em baixa do estoque da embalagem danificada substituída, vez que esta não é escriturada de forma individualizada e a integridade do produto não é afetada.

Por fim, o referido crédito é substituído pelo crédito presumido na hipótese de importação direta das embalagens ao abrigo de tratamento tributário diferenciado.

CAMARGO DE CARVALHO OLIVEIRA

AFRE III - Matrícula: 9507213

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 27/08/2020.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

LENAI MICHELS

Presidente COPAT

CAMILA CEREZER SEGATTO

Secretário(a) Executivo(a)