A Consulente, atuante no ramo de comércio varejista de combustíveis, cita as Consultas 50/03 e 74/07 e descreve os procedimentos quanto à movimentação em seus estoques dos combustíveis e lubrificantes e demais produtos destinados a abastecer os veículos de sua frota. Indaga, ainda, da possibilidade de creditamento do valor do ICMS incidente nas aquisições desses produtos, nos termos seguintes:

1. ao movimentar os combustíveis e lubrificantes destinados a abastecer os veículos de sua frota emite cupom fiscal, como se fosse venda a terceiros, adotando o menor preço de venda; baixa a mercadoria de seu estoque e registra esse evento como despesa. Indaga se está correto esse procedimento.

2. Sublinha que, diante do previsto no art. 22, §§ 1º e 13, do RICMS, pretende aproveitar crédito de ICMS decorrente de aquisições de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluídos, pneus, câmaras de ar e demais materiais rodantes, peças de reposição e outros produtos destinados à manutenção da sua frota de veículos. É possível efetuar tal creditamento?

3. Entende que, para os fins desse creditamento, deve adotar o critério previsto no art. 22, § 14, “c”, do RICMS, onde o significado do termo operações de saídas tributadas alcança aquelas operações com vendas de combustíveis e lubrificantes sujeitas ao regime da substituição tributária. Assim, supondo que seu faturamento seja composto de noventa por cento de venda de combustíveis e dez por cento de venda de sua loja de conveniência, então o valor das operações de saídas tributadas será a soma dessas duas parcelas. Perquire da correção desse entendimento.

RESPOSTA

Antes de responder ao indagado, reproduz-se a legislação e parte das Consultas 74/07 as quais estão ligadas às dúvidas suscitadas:

REGULAMENTO DO ICMS

Art. 22. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este Estado ou por outra unidade federada, apurado por um dos seguintes critérios (art. 23 da Lei n. 11.580/96):

(...)

§ 13. O contribuinte que efetue transporte de carga própria poderá apropriar-se do crédito do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, óleos, aditivos, fluídos, pneus, câmaras de ar e demais materiais rodantes, peças de reposição e outros produtos de manutenção da frota, inclusive de limpeza.

§ 14. Na hipótese do § 13:

a) para apropriação do crédito, o contribuinte deverá efetuar demonstrativo mensal, por veículo automotor, da efetiva utilização dos produtos arrolados em transporte relacionado com a atividade fim do estabelecimento, que permanecerá à disposição da fiscalização;

b) o imposto poderá ser lançado no campo "Outros Créditos" da GIA/ICMS;

c) o crédito a ser apropriado será proporcional ao percentual de participação das operações de saídas tributadas sobre o total das operações de saídas efetuadas no mesmo período (art. 27, inc. III, da Lei n. 11.580/96).

Consulta 74/07

(…)

1.está agindo corretamente ao emitir nota fiscal de consumo, por ocasião do abastecimento da frota própria de veículos de transporte? (...)

Com relação ao primeiro questionamento, abstrai-se que incorreto está o procedimento adotado pela Consulente, tendo em vista que não há previsão na legislação para emissão de nota fiscal de saída para “consumo”, devendo ser feita a movimentação do produto internamente na empresa por meio de documento de controle próprio, que esclareça o fim dado àquela parte do combustível, bem como que possibilite o controle do estoque do produto em futuras verificações fiscais.

(...)

Em relação à possibilidade de recuperar o crédito, em função de não ter o combustível sido objeto de comercialização após a aquisição da refinaria com imposto retido por substituição tributária, tem-se que argumentar:

1. primeiramente, que somente se pode falar em “recuperação” de algo quando se tinha direito a tê-lo. No caso, a recuperação de crédito do imposto somente pode ser efetuada porque a Consulente teria direito a apropriar-se desse valor, não fosse o regime de tributação do produto, pelo qual, por ser substituído tributariamente, não se apropriou do crédito pela entrada, porque comercializaria o combustível com outro contribuinte do imposto;

2. por causa de uma situação conhecida posteriormente à aquisição de mercadoria com imposto retido, que é a utilização de parte do combustível em frota própria, não ocorre a comercialização dessa parte do produto, podendo aplicar as regras de recuperação.

Portanto, a partir de 11.10.2006, a Consulente, observado o previsto no § 12, § 14 e § 15 do art. 23 do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n. 5.141/2001, com redação introduzida pelo Decreto n. 7618/2006, poderá apropriar-se do crédito em relação às retiradas de combustível para utilização na frota própria.

3. O § 14 do art. 23 do Regulamento do ICMS determina que, a partir de 11.10.2006, há direito a crédito na aquisição de insumos, dentre os quais se incluem os combustíveis, quando utilizados na frota própria;

4. O § 12, alínea “b”, do mesmo artigo dispõe que, caso tenha direito ao crédito do imposto, antes retido por substituição tributária (e no caso tem direito conforme exposto anteriormente), o contribuinte substituído pode apropriar-se deste proporcionalmente aos valores relativos à parte das mercadorias que não destinou à comercialização.

Portanto, pelo disposto na alínea “b” do § 12 do art. 23 antes referido, o crédito deve corresponder ao valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor que serviu de base de cálculo para a retenção, para tanto, deve a consulente emitir nota fiscal especificamente para este fim, constando como natureza da operação "Recuperação de Crédito", a qual deve ser lançada no Campo "Outros Créditos" do livro Registro de Apuração do ICMS, e, em não se conhecendo o valor do imposto, o mesmo poderá ser calculado mediante a aplicação da alíquota vigente para as operações internas sobre o valor de aquisição da mercadoria.

Não obstante tal determinação, aplicada genericamente à forma de recuperação de imposto antes retido por substituição tributária, há que se conjugar a aplicação deste dispositivo com aquele que trata especificamente do valor que pode o contribuinte apropriar-se de crédito em virtude da utilização dos insumos em frota própria, qual seja o § 15 do art. 23 do Regulamento do ICMS, que determina que para demonstração do valor a recuperar no caso, deve o contribuinte elaborar demonstrativo mensal, por veículo automotor, da efetiva utilização dos produtos arrolados em transporte relacionado com a atividade fim do estabelecimento, que permanecerá à disposição da fiscalização e considerar que o crédito apurado a ser apropriado será proporcional ao percentual de participação das operações de saídas tributadas sobre o total das operações de saída efetuadas no mesmo período, lançando, daí sim, tal crédito no campo “outros créditos” da GIA/ICMS.

Tais cuidados, envolvendo um demonstrativo ou relatório minucioso da situação posta, juntamente com a guarda de documentos comprobatórios e cálculo dos valores em questão, são necessários para possibilitar, por parte da fiscalização, condições de verificação futura da correção do procedimento adotado pela Consulente.

Sem prejuízo do estabelecido na legislação citada, caso tenha créditos extemporâneos a serem recuperados, a Consulente deverá observar, também, a não ocorrência de decadência do seu direito (§ 2º do art. 24 do Regulamento do ICMS) e as regras acerca do lançamento extemporâneo do imposto inclusive com necessidade de comunicação à Repartição Fiscal (§ 6º do mesmo artigo):

Art. 24. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (art. 24 da Lei n. 11.580/96).

§ 2º O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.

§ 6º Quando o crédito não for exercido na época própria, só poderá ser utilizado em denúncia espontânea, ou quando o fato seja comunicado à repartição fiscal ou o seu valor seja incluído em reconstituição de escrita, promovida pela fiscalização.

Os destaques não constam do original.

Do texto transcrito, percebe-se que a orientação traçada na Consulta 74/07 responde a primeira e a segunda indagação da Consulente. Vale lembrar que a legislação citada na Consulta 74/07 foi contemplada no atual RICMS/08.

Quanto ao significado e alcance do termo operações de saídas tributadas, contido no art. 22, § 14, “c” , do RICMS/08, convém a transcrição da legislação que trata do regime da substituição tributária (Lei n. 11.580/96, art. 18)

Art. 18. São responsáveis pelo pagamento do imposto: (...)

IV - o contribuinte ou depositário a qualquer título, na qualidade de substituto tributário, em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações, sejam antecedentes, concomitantes ou subseqüentes – inclusive... (...)

§ 7º Para os efeitos desta lei, entende-se por diferimento a substituição tributária em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações antecedentes.

Destaques não constam do original.

Como se verifica, da norma transcrita e no caso da Consulente, o posto de combustível comparece na relação jurídica tributária na qualidade de substituído, dispensado de debitar o ICMS incidente na operação de saída do combustível, dado que o imposto já foi recolhido na etapa anterior pelo substituto. É a substituição tributária na sua modalidade subsequente.

Já o § 7º do art. 18 da Lei n. 11.580/96, define que se entende por diferimento a substituição tributária em relação ao imposto incidente sobre uma ou mais operações ou prestações antecedentes.

Assim, a substituição tributária comporta as modalidades antecedente e subsequente. Já se disse, por meio da Consulta 117/06, que se considera operação de saída tributada a modalidade antecedente, então a subsequente deve seguir a mesma trilha, pois não se vislumbra, no caso em tela, motivo suficiente capaz de justificar um tratamento distinto entre as duas modalidades de substituição tributária apontadas.

Dessa forma, no exemplo trazido pela Consulente, está correto a inclusão da parcela da substituição tributária para os cálculos de que trata o art. 22, §§ 13 e 14 do RICMS/08. Do mesmo modo, poderá incluir a parcela referente às operações de saídas tributadas de sua loja de conveniência.

Por fim, a partir da ciência desta resposta, a consulente tem o prazo de quinze dias para adequar os procedimentos já realizados ao que foi esclarecido.