A consulente, fabricante de óleos e graxas lubrificantes industriais, sediada no Estado de São Paulo e com inscrição estadual auxiliar de substituto tributário no Estado do Paraná, expõe que nas operações com esses produtos com destino ao Paraná, quando derivados de petróleo, estão amparados pela imunidade prevista no artigo 155, § 2º, da Constituição Federal, praticando-se a substituição tributária em relação às operações subsequentes em favor desta unidade federada.

Informa que também fabrica os referidos produtos não derivados de petróleo, ocasião em que as operações interestaduais são tributadas regularmente, mas também objeto de substituição tributária em favor da unidade da Federação de destino, em razão do diferencial de alíquotas, conforme disposição do Convênio ICMS 110/2007.

Esclarece, ainda, que promove a saída de seus produtos a diversas indústrias paranaenses que atuam nos ramos metalúrgico, automobilístico, alimentício e outros, que os utilizam na respectiva cadeia produtiva como matéria-prima intermediária, assim tida pela consulente aquela que, embora não faça parte do produto final, seja consumida no processo de fabricação (óleos de corte e óleos para tratamento de metais), ou integrada ao produto acabado como acessório indispensável ao seu perfeito acabamento (óleos e graxas lubrificantes).

Diante do exposto e do disciplinado nos artigos 489 e seguintes do Regulamento do ICMS, indaga:

1. As operações que destinam seus produtos a indústrias paranaenses que os utilizam como matéria-prima intermediária, nos termos antes informados, estão sujeitas à retenção e recolhimento do ICMS por substituição tributária em favor do Estado do Paraná?

2. Sendo afirmativa a resposta à questão anterior, qual é a base de cálculo do ICMS devido por substituição tributária?

3. Ainda afirmativa a primeira questão, podem os destinatários paranaenses creditar-se do valor do imposto cobrado antecipadamente para compensação com o imposto devido pelas operações efetuadas com os produtos que industrializam?

RESPOSTA

Dispõe o Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n. 1.980/2007 (RICMS/2008), que será utilizado em todas as citações, por consolidar a legislação tributária pertinente:

Art. 2º O imposto incide sobre (art. 2º da Lei n. 11.580/96):

...

VI - a entrada no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem oriundos de outras unidades da

Federação, destinados ao uso ou consumo ou ao ativo permanente.

§ 1º O imposto incide também:

...

c) sobre a entrada, no território paranaense, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à industrialização ou à comercialização pelo destinatário adquirente aqui localizado, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto a este Estado.

Art. 3º O imposto não incide sobre (art. 4º da Lei n. 11.580/96):

...

III - operações interestaduais relativas a energia elétrica e petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, quando destinados à industrialização ou à comercialização;

Art. 5º Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento (art. 5º da Lei n. 11.580/96):

...

XII - da entrada no território do Estado de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, oriundos de outra unidade federada, quando não destinados à industrialização ou comercialização;

...

XIV - da entrada no estabelecimento de contribuinte, de mercadoria ou bem oriundos de outra unidade da Federação, destinados ao uso ou consumo ou ao ativo permanente.

Art. 6º A base de cálculo do imposto é (art. 6º da Lei n. 11.580/96):

...

IX - na hipótese dos incisos XIII e XIV do art. 5º, o valor da operação ou prestação sobre a qual foi cobrado o imposto na unidade federada de origem, e o imposto a recolher será correspondente à diferença entre as alíquotas interna e interestadual.

Art. 489. É atribuída a condição de sujeito passivo por substituição, para fins de retenção e recolhimento do ICMS relativo às operações subseqüentes (art. 18, IV, da Lei n. 11.580/96; Convênio ICMS 03/99):

...

III - aos estabelecimentos fabricantes e importadores, estabelecidos neste Estado, nas operações com lubrificantes, aditivos, anticorrosivos, desengraxantes, fluidos, graxas e óleos de têmpera, protetivos e para transformadores, ainda que não derivados de petróleo, todos para uso em aparelhos, equipamentos, máquinas, motores e veículos, e aguarrás mineral, classificada no código NBM/SH 2710.00.92, quando das saídas para comerciantes atacadistas, distribuidores ou varejistas estabelecidos no território paranaense;

IV - aos estabelecimentos fabricantes, importadores, distribuidores ou atacadistas, estabelecidos em outras unidades federadas, nas operações com as mercadorias relacionadas no inciso anterior, quando das saídas para comerciantes atacadistas, distribuidores ou varejistas estabelecidos no território paranaense.

…

§ 1º A obrigação de retenção e recolhimento do ICMS:

...

b) estende-se às operações interestaduais com lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos derivados de petróleo, não destinados à comercialização ou industrialização pelo destinatário localizado neste Estado;

c) estende-se ao diferencial de alíquotas. Art. 490. A base de cálculo para retenção é:

...

§ 3º Nas operações interestaduais realizadas com mercadorias não destinadas à industrialização ou à comercialização, a base de cálculo será (Convênio ICMS 05/04):

a) o valor da operação, como tal entendido o preço de aquisição pelo destinatário, nele incluindo-se o respectivo ICMS, nos casos em que as operações anteriores não tenham sido submetidas à substituição tributária;

...

§ 4º O valor do imposto retido é resultante da aplicação da alíquota interna sobre a base de cálculo:

a) a que se referem os incisos I a IV, deduzindo-se, quando houver, o valor do imposto devido na operação, inclusive na hipótese do inciso II do art. 489;

b) de que trata o parágrafo anterior.

Há que se esclarecer, inicialmente, que as disposições constantes na alínea “c”, do § 1º, do artigo 2º; no inciso III, do artigo 3º; no inciso XII, do artigo 5º; e na alínea “b”, do § 1º, do artigo 489, ao referirem-se ao termo “industrialização” o fazem considerando o processo de industrialização do mesmo produto, que, no caso aqui em exame, é o lubrificante derivado de petróleo. Precedente: Consulta n. 91/2007.

Assim, respondendo-se conjugadamente as questões de números 1 e 2, estabelecido que a consulente é fabricante de lubrificantes e que os destina, para o questionamento formulado, a indústrias que os utilizam na fabricação de outros produtos (ramo metalúrgico, automobilístico, alimentício etc) e não do próprio produto, necessário distinguir quando esses lubrificantes são ou não derivados de petróleo.

Quando são derivados de petróleo, nas mencionadas operações com os lubrificantes o imposto incide em favor da unidade federada de destino (Paraná), conforme estabelece o artigo 2º, § 1º, “c”, que deverá ser recolhido por substituição tributária, como prevê o artigo 489, § 1º, “b”.

A base de cálculo do imposto devido por substituição tributária é, para a hipótese, aquela determinada no artigo 490, § 3º, “a”, considerado ainda o disposto no § 4º, “b”, do mesmo artigo.

Quando, no caso, não são derivados de petróleo, as referidas operações com os lubrificantes podem receber dois tratamentos tributários diferentes, conforme sejam os produtos efetivamente destinados à utilização no processo industrial dos estabelecimentos paranaenses destinatários ou sejam por eles destinados ao uso ou consumo dos respectivos estabelecimentos, de maneira extrínseca ao processo industrial propriamente dito, conforme explicitado no excerto da Consulta n. 23/2009, que adiante se transcreve:

“(...) conceitos expendidos pela Decisão Normativa CAT n. 02, de 04.06.82, editada pelo Governo paulista e usualmente invocada por este Setor Consultivo e por inúmeras obras, dentre as quais “Direito Tributário”, de Vittorio Cassone:

a) Matéria-prima - é, em geral, toda a substância com que se fabrica alguma coisa e da qual é obrigatoriamente parte integrante. Exemplo: o minério de ferro, na siderurgia, integrante de ferro-gusa; o calcário, na industrialização do cimento, parte integrante do novo produto cimento; bambu ou o eucalipto, integrantes do novo produto-papel, etc.;

b) Produto intermediário - (assim denominado porque proveniente de indústria intermediária própria ou não) é aquele que compõe ou integra a estrutura físico-química do novo produto, via de regra sem sofrer qualquer tipo de alteração em suas estrutura intrínseca. Exemplo: pneumáticos, na indústria automobilística, e dobradiças, na marcenaria, compondo ambos os respectivos produtos novos (sem que sofram qualquer alteração em suas estruturas intrínsecas) - o automóvel e o mobiliário -, a cola, ainda na marcenaria, que, muito embora alterada em sua estrutura intrínseca, vai integrar o novo produto - o mobiliário;

c) Produto secundário - é aquele que, consumido no processo de industrialização, não se integra no novo produto. Exemplos: calcário – CaCO3 (que na indústria de cimento é matéria-prima), na siderurgia é produto secundário, porquanto somente usado para extração das impurezas do minério de ferro, com as quais se transformam em escória e consome-se no processo industrial sem integrar o novo produto; o ferro-gusa, o óleo de linhaça, usado na cerâmica (para o melhor desprendimento da argila na prensa), depois de consumido na queima, não vai integrar o novo produto - telha; qualquer material líquido, usado na indústria de papel que, consumido na operação de secagem, deixe de integrar o novo produto – papel.

Do antes transcrito, depreende-se que o processo de industrialização propriamente dito é entendido como aquele que, desenvolvido sobre a matéria-prima, o material intermediário e o material secundário, os quais são integrados ou consumidos no referido processo, tem como resultado a constituição de um novo produto.

A matéria-prima e o material intermediário, como também o material de embalagem de apresentação, da mesma natureza deste último, são integrados no produto fabricado, enquanto que o material secundário é consumido no processo de fabricação. Há que se distinguir, para tanto, o que é consumido “no processo de industrialização” daquilo que é consumido “durante o processo de industrialização”, porém de maneira extrínseca a ele.

Nesse mesmo sentido, o § 11 do artigo 23 do RICMS/2008, estabelece que a expressão “consumo no processo de industrialização” é determinado pela total destruição do material utilizado nesse processo.

A referida destruição do material, portanto, significa a sua desintegração de maneira imediata e intrínseca no processo, em antagonismo ao mero desgaste ou deterioração de elementos e o seu consumo exterior ao processo de transformação da matéria-prima e de formação do novo produto, como é o caso, por exemplo, do que ocorre na manutenção da linha de produção, com reposição de peças e partes de máquinas e equipamentos que se desgastam durante a fabricação, ou na utilização de materiais que se desintegram e dissipam em contexto espacial ou temporal afastado do que ocorre especificamente com o produto que se industrializa. Estes materiais caracterizam-se, mesmo em ambiente industrial, como o “consumo do estabelecimento” a que se refere o § 9º do mesmo artigo 23 do RICMS/2008.”

Desta maneira, utilizados os lubrificantes não derivados de petróleo no processo industrial dos destinatários, não são as operações objeto de substituição tributária em favor do Estado do Paraná por falta de previsão na legislação tributária para a hipótese. Inteligência do artigo 489, em seu inciso III e em seu § 1º, “b”.

Porém, no caso de os produtos não serem objeto de saída pelos destinatários, como também não integrarem efetivamente o processo industrial por eles desenvolvido, sempre de acordo com o exposto na Consulta n. 23/2009, as operações consistir-se-ão em aquisições não destinadas a comercialização ou industrialização e adquiridas para uso e consumo dos estabelecimentos.

Nessas circunstâncias, será devido o imposto relativo ao diferencial de alíquotas, como previsto no artigo 2º, VI e artigo 5º, XIV, a ser recolhido por substituição tributária em favor do Estado do Paraná, conforme imposição do artigo 489, § 1º, “c”.

A base de cálculo correspondente ao caso é aquela posta no artigo 6º, IX, combinado com o artigo 490, § 3º, “a”.

Acerca da questão n. 3, não detém a consulente legitimidade para consultar, haja vista não serem procedimentos relativos ao seu estabelecimento, mas de terceiros.

Por derradeiro, frisa-se que, a partir da ciência desta, terá a consulente, em observância ao artigo 659 do Regulamento do ICMS, o prazo de 15 quinze dias para adequar os seus procedimentos eventualmente já realizados em conformidade com o que foi aqui esclarecido, no caso de que os tenha praticado diversamente.