A consulente informa que tem, por atividade principal, o comércio atacadista de álcool carburante, biodiesel, gasolina e demais derivados de petróleo, exceto lubrificantes, não realizado por transportador retalhista (CNAE 4681-8/01) e, por atividades secundárias, o transporte rodoviário de produtos perigosos (CNAE 4930-2/03) e o depósito de mercadorias para terceiros (CNAE 5211-7/99).

Expõe que, utilizando-se de veículos próprios, realiza o transporte de produtos que comercializa e, concomitantemente, presta serviços de transporte para terceiros, sendo comum que a viagem de ida de cada veículo envolva o transporte de produtos próprios e que a viagem de volta compreenda a prestação de serviços de transporte de cargas de terceiros.

Ressalta que é enquadrada no regime normal de apuração e pagamento do imposto, que não é optante pelo crédito presumido e que abastece seus veículos em suas dependências, onde mantêm tanques de óleo diesel e do produto "arla", assim como em postos de combustíveis.

Prossegue assinalando quanto ao crédito fiscal decorrente das aquisições dos insumos para uso nos seus veículos, que, como exposto, efetuam o transporte de cargas próprias e de terceiros, entendendo estar admitida sua apropriação, em conformidade com o disposto no artigo 25, em especial nos seus §§ 4º, 11, 13 e 14 do Regulamento do ICMS.

A consulente acentua, todavia, que não estaria clara a delimitação dos insumos que podem ser objeto da apropriação do imposto, haja vista que o § 4º do artigo 25 traz relação de insumos diferente da contida no § 13, além de também se verificarem distinções entre a demonstração do crédito cabível prevista para o transporte de carga própria, que estaria definida no inciso III do § 4º, e a prevista para o transporte executado para terceiros, disciplinada nos incisos I a IV do mesmo parágrafo.

Diante do exposto, promove as seguintes indagações:

1. Pode apropriar o crédito do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, aditivos, fluidos, pneus e câmaras de ar, bem como de mercadorias destinadas ao ativo permanente, efetivamente utilizados tanto na prestação de serviço de transporte de carga como no transporte de carga própria?

2. Em caso afirmativo, pode apropriar o crédito do imposto tanto para os combustíveis que tenham sido adquiridos para revenda como aqueles que foram utilizados para abastecer a frota própria?

3. De que maneira devem ser demonstrados esses créditos fiscais relativos ao transporte de carga própria? Através de planilha? Quais dados devem constar?

4. Na prestação de serviços de transporte de carga, quais dados devem estar contidos na planilha/demonstrativo de que trata o inciso II do 4º do artigo 25 do RICMS?

5. O inciso III do mencionado § 4º estabelece que: "deverá escriturar as notas fiscais de aquisição de forma individualizada, no livro Registro de Entradas", porém, como se trata de utilização de diesel e de "arla" para frota própria, adquirido através de diversas notas fiscais, com bases diferentes, como deve ser efetuado o cálculo? Mediante média de todas as notas ou por amostragem?

6. Tendo em vista que ora a frota é abastecida com produto próprio e ora com combustíveis adquiridos de postos de combustíveis, como calcular o valor do imposto a ser creditado, já que são desconhecidas as bases de cálculo desses recolhimentos?

7. Como deve ser apurado o crédito do imposto quando a venda for promovida a consumidor final, haja vista que o cálculo e o recolhimento do imposto são feitos por substituição tributária, que já considera as etapas seguintes de comercialização?

8. Qual a forma correta de se apurar o crédito do imposto quando o produto é adquirido para revenda, mas não for revendido e sim utilizado para abastecimento dos caminhões, tendo em vista que o recolhimento é realizado por substituição tributária e que o volume consumido pode se referir a mais de um fornecedor, com bases de cálculo distintas?

RESPOSTA

Transcrevem-se, de início, as disposições pertinentes do Regulamento do ICMS (RICMS), aprovado pelo Decreto nº 7.871, de 29.9.2017:

CAPÍTULO VII - DA APURAÇÃO E DA COMPENSAÇÃO DO IMPOSTO

SEÇÃO I - DO REGIME NORMAL

Art. 25. O imposto é não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este Estado ou por outra unidade federada, apurado por um dos seguintes critérios (art. 23 da Lei n. 11.580, de 14 de novembro de 1996):

...

§ 4.º O contribuinte prestador de serviço de transporte inscrito no Cadastro de Contribuintes do ICMS - CAD/ICMS, que não optar pelo crédito presumido previsto nos itens 46 e 47 do Anexo VII, poderá se apropriar do crédito do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, aditivos, fluidos, pneus e câmaras de ar, bem como de mercadorias destinadas ao ativo permanente, efetivamente utilizados na prestação de serviço de transporte em que este Estado seja sujeito ativo, observado o seguinte:

I - não poderá ser optante pelo crédito presumido concedido em substituição ao sistema normal de tri-butação em qualquer unidade federada;

II - deverá elaborar demonstrativo, a ser fornecido ao fisco quando solicitado, em meio digital, em formato de texto ou CSV ("Comma Separated Values"):

a) dos serviços realizados diretamente por ele, com veículo próprio, contendo a identificação dos veí-culos e do condutor, as datas de início e de término, os locais de origem e de destino, a quilometra-gem percorrida, o valor e o número, o modelo e a série do documento fiscal da prestação;

b) da apuração do coeficiente e do estorno de créditos de que trata o § 5º;

III - deverá escriturar as notas fiscais de aquisições de forma individualizada, no livro Registro de En-tradas:

a) consignando os respectivos valores na coluna "ICMS - Valores Fiscais - Operações ou Prestações com Crédito do Imposto", observando, se for o caso, o disposto no inciso I do § 11;

b) sem crédito de imposto, na hipótese de bens destinados ao ativo permanente;

IV - realizará o estorno dos créditos correspondentes às prestações de serviço de transporte em que es-te Estado não seja sujeito ativo e às sujeitas à isenção ou à redução de base de cálculo, apurado na forma estabelecida no § 5º, sem prejuízo das demais hipóteses de estorno previstas na legislação, me-diante lançamento no campo "Estornos de Créditos" do livro Registro de Apuração do ICMS.

§ 5.º Para fins do disposto no inciso IV do § 4º:

I - apurar-se-á o coeficiente de estorno, mediante a divisão do valor correspondente à diferença entre o somatório de todas as prestações realizadas pela empresa e o somatório das prestações tributadas por este Estado, pelo somatório de todas as prestações realizadas pela empresa;

II - aplicar-se-á o coeficiente obtido conforme inciso I deste parágrafo sobre o somatório dos créditos conforme o previsto na alínea "a" do inciso III do § 4º, dele excluídos, se for o caso, valores de outros estornos previstos na legislação;

III - o aproveitamento do crédito relativamente aos bens destinados ao ativo permanente obedecerá o contido no § 3º do art. 26 deste Regulamento;

IV - considerar-se-á:

a) prestações realizadas pela empresa, aquelas prestadas por todos os estabelecimentos situados no território nacional, observado o disposto na alínea "c" deste inciso;

b) prestações tributadas pelo estado do Paraná, aquelas em que o sujeito ativo seja este Estado, inclu-sive as que destinem mercadorias ao exterior, e que não estejam beneficiadas por isenção ou por re-dução de base de cálculo, hipótese em que será considerada tributada a parcela da base de cálculo não reduzida, observado o disposto na alínea "c" deste inciso;

c) somente as prestações cujos transportes tenham sido realizados diretamente pelo contribuinte, por meio de veículos próprios, observado o disposto no art. 322 deste Regulamento.

...

§ 7.º Na aplicação do disposto no § 4º deverão ser observadas as regras contidas no art. 46 deste Regu-lamento.

...

§ 11. Nas operações com mercadoria sujeitas ao regime de Substituição Tributária - ST, em relação às operações concomitantes ou subsequentes, em que o destinatário substituído seja contribuinte e não destine a mercadoria à comercialização, bem como quando a acondicionar em embalagem para reven-da ou a utilizar no processo industrial, caso tenha direito ao crédito do imposto, deverá observar o se-guinte:

I - quando a mercadoria adquirida não for destinada à comercialização, ou for acondicionada em emba-lagem para revenda ou utilizada no processo industrial, o valor do crédito corresponderá ao montante resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor que serviu de base de cálculo para a retenção, sendo que, em não se conhecendo o valor do imposto, o mesmo poderá ser calculado mediante a apli-cação da alíquota vigente para as operações internas sobre o valor de aquisição da mercadoria, ressal-vado o disposto no inciso II deste parágrafo;

II - quando apenas parte da mercadoria não for destinada à comercialização, ou for acondicionada em embalagem para revenda ou utilizada no processo industrial, poderá o crédito ser apropriado, propor-cionalmente a esta parcela, o qual corresponderá ao valor resultante da aplicação da alíquota interna sobre o valor que serviu de base de cálculo para a retenção, mediante nota fiscal para este fim emiti-da, cuja natureza da operação será "Recuperação de Crédito", que deverá ser lançada no campo "Ou-tros Créditos" do livro Registro de Apuração do ICMS, sendo que, em não se conhecendo o valor do im-posto, o mesmo poderá ser calculado mediante a aplicação da alíquota vigente para as operações in-ternas sobre o valor de aquisição da mercadoria.

...

§ 13. O contribuinte que efetue transporte de carga própria poderá se creditar do imposto das operações tributadas de aquisição de combustíveis, lubrificantes, aditivos, fluidos, pneus e câma-ras de ar, observado o disposto no art. 44 deste Regulamento (§ 8º do art. 24 da Lei n. 11.580, de 14 de novembro de 1996).

§ 14. Na hipótese do § 13:

I - os documentos fiscais de aquisição serão escriturados na forma estabelecida no inciso III do § 4º;

II - o contribuinte deverá realizar o estorno de crédito proporcional ao percentual de participação das operações de saídas isentas ou não tributadas, exceto as destinadas ao exterior, sobre o total das ope-rações de saídas efetuadas no mesmo período (inciso III do art. 27 da Lei n. 11.580, de 14 de novembro de 1996);

III - relativamente às prestações de serviços de transporte realizadas a terceiros, observar-se-á o disposto nos §§ 4º a 6º.

...

Da legislação antes transcrita, observa-se que ao promover o transporte de carga própria, com veículos de sua propriedade, o crédito fiscal a que a consulente faz jus está disciplinado no § 13 do artigo 25 do RICMS. E, caso também preste serviços de transporte de cargas para terceiros, no que tange ao crédito fiscal correspondente às prestações, está esse disciplinado nos §§ 4º a 6º, conforme determinação trazida pelo inciso III do § 14, todos do mesmo artigo 25 do RICMS.

Como ambas as circunstâncias, transporte de carga própria e prestação de serviço de transporte, segundo informado, são realizadas com os mesmos veículos, inevitável, como ponto de partida, que a consulente apure a proporção, de acordo com os períodos de apuração do imposto, com que cada um desses veículos seja utilizado em cada uma das duas circunstâncias antes descritas. Denominar-se-á essa proporção, apenas aqui e para melhor explanação, de "proporção preliminar".

Isso posto e considerada a diversidade das atividades desenvolvidas pela consulente, passa-se à análise das questões, na sequência em que formuladas.

Questão nº 1:

O § 13 do artigo 25 do RICMS fixa expressamente que o crédito fiscal passível de utilização no transporte de carga própria é aquele decorrente da aquisição de combustíveis, lubrificantes, aditivos, fluidos, pneus e câmaras de ar, observadas as vedações assinaladas no artigo 44 do mesmo Regulamento, ao passo que nas prestações de serviço, além desses insumos, inclui-se a previsão para o crédito fiscal relativo às aquisições para o ativo permanente, porquanto em relação às demais atividades econômicas, que não a prestação de serviços de transporte, os contribuintes devem observar, quanto ao direito ao crédito decorrente de aquisições de bens destinados ao ativo imobilizado, as regras gerais aplicáveis à matéria.

Note-se que a forma de aproveitamento do crédito fiscal atinente ao ativo permanente, como determinado pelo inciso III do § 5º do artigo 25, obedecerá ao contido no § 3º do artigo 26, sempre do RICMS.

Questão nº 2:

Importa considerar, primeiramente, a ausência de previsão para apropriação de créditos fiscais em relação às operações de aquisição de mercadorias para revenda em que a consulente figure na condição de substituída tributária.

Não obstante, se parte dessas mercadorias forem utilizadas para abastecer a frota própria, prevalece o direito ao crédito do imposto antes retido e relativo a essa parcela, atendidas as condicionantes e as proporcionalidades determinadas na legislação tributária.

Por sua vez, também no abastecimento de veículos para transporte de carga própria realizado em estabelecimentos de terceiros, o crédito fiscal é cabível, na forma e nas condições previstas na legislação de regência.

Questão n º 3:

Inexistindo formato especificado na legislação para demonstrar os créditos inerentes ao transporte de carga própria, deve ser utilizada, por analogia, planilha a ser disponibilizada ao Fisco quando solicitado, em conformidade com o assinalado no inciso II do § 4º do artigo 25.

Quanto aos dados que devem ser apresentados, considerada a utilização mista dos veículos, fazem-se minimamente necessários aqueles indicados na alínea "a" do já mencionado inciso II do § 4º, com a adequação de serem os documentos fiscais correspondentes às operações realizadas e não às prestações, por inexistentes no caso. Além desses, são necessários também os dados que permitam avaliar o coeficiente de estorno de que trata o inciso II do § 14 do artigo 25 e, ainda, a "proporção preliminar" aludida aqui, no início da presente resposta.

O crédito fiscal correspondente ao transporte de carga própria será, assim, aquele apurado na respectiva "proporção preliminar" para a hipótese, ao qual serão aplicados os estornos previstos no inciso II do 14 do artigo 25, consideradas ainda, as eventuais pertinências de estornos previstos na legislação tributária em geral (artigos 44 e 46 do RICMS).

Frisa-se que o coeficiente de estorno, na parcela relativa ao transporte de frota própria, apura-se segundo as operações efetuadas, e não às prestações realizadas, como é o caso da parcela relativa ao transporte de cargas para terceiros.

Questão nº 4:

O demonstrativo do crédito fiscal concernente às prestações de serviço de transporte deve conter os dados expressamente indicados na alínea "a" do apontado inciso II do § 4º, bem como aqueles necessários a bem delinear o estorno de que trata o inciso IV desse mesmo parágrafo, em conformidade com as disposições do § 5º, todos do artigo 25.

Registra-se, tal qual se esclareceu na resposta à questão anterior, que o crédito fiscal correspondente às prestações de serviço de transporte será aquele apurado na "proporção preliminar" anteriormente mencionada, compatível com essas prestações, ao qual serão aplicados os estornos já citados. A apuração dessa "proporção preliminar" também deverá constar do demonstrativo a ser eventualmente apresentado ao Fisco.

Questão nº 5:

No caso das aquisições de diesel e do produto "arla" realizadas de maneira geral e não para aplicação direta em determinado veículo, de fato não há como indicar um específico documento fiscal nos demonstrativos a serem elaborados. De todo modo a escrituração dos documentos fiscais de aquisição é regularmente individualizada nos livros fiscais.

A consulente, para apurar o valor do crédito fiscal correspondente ao abastecimento dos veículos, pode fazer uso de método capaz de conferir congruência e fidedignidade aos valores de crédito fiscal a serem apropriados.

Questão nº 6:

Quanto aos abastecimentos com produto próprio, entende-se já esclarecido com a resposta anterior.

Com respeito aos produtos adquiridos nos postos de combustíveis e aplicados diretamente em cada veículo, as próprias notas fiscais terão esses recolhimentos destacados (nas aquisições sem substituição tributária) ou indicados (nas aquisições com substituição tributária). Na ausência de indicação, poderá ser considerado o valor do produto e a respectiva alíquota aplicável, sempre limitado ao valor do imposto retido.

Questão nº 7:

No regime de substituição tributária, o recolhimento do imposto considera as etapas de comercialização até que a mercadoria alcance o consumidor final, que é justamente a condição e circunstância da consulente quando adquire combustíveis que terminam, de maneira direta ou indireta, por abastecer cada um de seus veículos, seja para transporte de carga própria ou para a prestação de serviços de transporte.

Questão nº 8:

Cabe, na hipótese, a aplicação das disposições do § 11 do artigo 25 do RICMS, em consonância, ainda, com o que foi informado na resposta à questão nº 5.