A consulente, que tem como atividade principal a fabricação de laticínios, informa que comercializa leite pasteurizado de diversos tipos, bebidas lácteas, iogurtes, requeijão e ricota, e que pretende receber leite in natura de contribuinte do ICMS para industrialização (pasteurização) por encomenda.

Submete à apreciação do Setor Consultivo as situações a seguir relatadas, expondo sua interpretação a respeito e os procedimentos que entende aplicáveis.

1. Considerando que a operação de recebimento de leite de encomendante da industrialização (CFOP 1.901) está amparada pelo diferimento do pagamento do ICMS (item 43 do art. 95 do RICMS), expõe que, por ocasião do retorno do leite pasteurizado, deve emitir nota fiscal para documentar a devolução do leite, operação que também está submetida ao diferimento (CFOP 5.902), devendo, ainda, emitir uma nota fiscal relativa ao valor agregado pela industrialização (CFOP 5.124), com incidência de ICMS.

2. Embora as saídas internas de leite pasteurizado integral, desnatado e padronizado (item 73 do Anexo I do RICMS) estejam abrangidas pela isenção do ICMS, aduz ter direito à utilização do imposto pago nas entradas de embalagens plásticas adquiridas de contribuintes paranaenses (crédito que não está utilizando), uma vez que a regra instituidora do benefício prevê que: não se exigirá a anulação do crédito nas saídas de que trata este item, exceto se oriundo de outros Estados.

3. Em razão de a regra de redução da base de cálculo aplicável à saída de bebidas lácteas, iogurtes, requeijão e ricota (item 3-A do Anexo II do RICMS) prever que não será exigido o estorno dos créditos, entende fazer jus ao aproveitamento do imposto pago nas aquisições de embalagens em operações internas ou interestaduais, conforme procedimento que vem adotando.

4. Considerando o disposto na legislação, que prevê a manutenção de créditos, expõe que teria direito à utilização do imposto pago nas entradas da energia elétrica consumida no processo de industrialização dos produtos arrolados nos itens 1 e 2 (crédito que não está utilizando). Em relação aos produtos mencionados na situação 3, informa que está aproveitando o crédito, já que a operação de saída é tributada e a regra de redução de base de cálculo prevê sua manutenção.

Questiona se está correto seu entendimento.

RESPOSTA

Para exame das questões postas, transcreve-se, primeiramente, a legislação aplicável aos produtos e às situações retratadas.

“Art. 94. O pagamento do imposto em relação às mercadorias arroladas no art. 95, fica diferido para o momento em que ocorrer uma das seguintes operações (arts. 18 e 20 da Lei n. 11.580/96):

...

II - saída para estabelecimento de empresa enquadrada no Simples Nacional, exceto em relação ao item 80 e à alínea "c" do § 1º do art. 95;

...

VI - saída promovida pelo estabelecimento industrializador, de produto resultante da industrialização de mercadorias cuja entrada tenha ocorrido sob a égide do diferimento.

Art. 95. Sem prejuízo das disposições específicas previstas neste Regulamento, são abrangidas pelo diferimento as seguintes mercadorias:

…

43. leite fresco;

44. leite pasteurizado, tipos "A", "B" e "C", ou reconstituído, com 2% de gordura;

…

§ 1º Fica igualmente diferido o pagamento do imposto nas operações a seguir mencionadas:

…

c) nas operações internas, no retorno da mercadoria ou bem recebido para industrialização, nas condições estabelecidas no art. 299, referente à parcela do valor agregado, para o momento em que ocorrer a saída ou a transmissão de propriedade do produto resultante da industrialização, promovida pelo estabelecimento do contribuinte autor da encomenda;

d) o disposto na alínea "c" não se aplica nas saídas promovidas por estabelecimento industrializador, de produto resultante da industrialização de mercadorias cuja entrada tenha ocorrido sob a égide do diferimento, de que trata o inciso VI do art. 94.

Art. 103. Na operação interna de remessa de produtos sujeitos ao diferimento para industrialização em outro estabelecimento e posterior retorno à origem, aplicar-se-ão:

I - as regras da suspensão do pagamento do imposto, previstas no inciso VII do art. 93, quando o produto resultante da industrialização não estiver amparado pelo diferimento;

II - as regras deste Capítulo, quando o produto resultante da industrialização estiver, também, amparado pelo diferimento.

ANEXO I - ISENÇÕES

...

73 Saídas, em operações internas, de LEITE pasteurizado, tipos "A", "B" e "C", ou reconstituído, com 2% de gordura (Convênios ICM 25/83, 10/84 e 19/84 e Convênio ICMS 124/93).

Nota: não se exigirá a anulação do crédito nas saídas de que trata este item, exceto se oriundo de outros Estados.

ANEXO II - REDUÇÃO NA BASE DE CÁLCULO (em vigor no período de

1º.11.2008 até 31.10.2011)

...

3-A A base de cálculo é reduzida, em percentual que resulte na carga tributária de sete por cento, nas operações internas com BEBIDA LÁCTEA, IOGURTE, “PETIT SUISSE”, DOCE DE LEITE, REQUEIJÃO, QUEIJO RALADO, QUEIJO PROVOLONE e RICOTA, promovidas por estabelecimento industrial fabricante (Convênio ICMS 128/94).

Nota:

1. o benefício de que trata este item se aplica, também, nas operações internas promovidas por centro de distribuição, com os produtos que relaciona, quando industrializados em estabelecimento localizado neste Estado, pertencente ao mesmo titular;

2. nas operações indicadas neste item não se exigirá o estorno de crédito de que trata o inciso IV do art. 61.

ANEXO III - CRÉDITO PRESUMIDO (Acrescentado o item 5-E do Anexo III, dada pelo art. 1º, alteração 772ª, do Decreto n. 3.199, de 08.11.2011, surtindo efeitos a partir de 1º.11.2011).

5-E. Ao estabelecimento industrializador de BEBIDA LÁCTEA, IOGURTE, "PETIT SUISSE", DOCE DE LEITE, MASSA COALHADA, REQUEIJÃO, QUEIJO RALADO, QUEIJO PROVOLONE, QUEIJO FRESCO INTEGRAL ou LIGHT e RICOTA, ou ao que tenha encomendado a industrialização, no percentual de cinco por cento sobre o valor das saídas em operações internas.

Nota: o benefício de que trata este item se aplica, também, nas operações internas promovidas por centro de distribuição, com os produtos que relaciona, quando industrializados em estabelecimento localizado neste Estado, pertencente ao mesmo titular, desde que não tenha sido utilizado na operação de transferência.”

Expostos os dispositivos regulamentares, passa-se a analisar as questões e conclusões trazidas pela consulente, relativamente a cada situação relatada.

1. Industrialização (pasteurização) de leite por encomenda.

As operações internas com leite fresco e leite pasteurizado estão abrangidas pelo diferimento do pagamento do ICMS, conforme dispõem os itens 43 e 44 do art. 95 do RICMS, aprovado pelo Decreto n. 1.980/2007.

Assim, na industrialização de leite realizada por encomenda de terceiro, contribuinte do ICMS domiciliado no Paraná e submetido ao regime normal de apuração e pagamento, quando o produto resultante do processo industrial for leite pasteurizado, aplicam-se à operação de remessa da mercadoria in natura ao estabelecimento industrializador e ao posterior retorno do produto industrializado as disposições comuns ao diferimento, nos termos previstos no inciso II do art. 103 do mesmo Regulamento.

Desse modo, estando o leite pasteurizado, produto resultante do processo de industrialização, albergado pelo diferimento do pagamento do imposto, assim como ocorre com a operação de remessa de leite fresco, tanto essa operação quanto a de retorno ao encomendante ocorrem sob a égide do diferimento.

Cabe mencionar, ainda, que a disposição contida na alínea “d” do § 1º do art. 95 é aplicável à hipótese de o produto resultante da industrialização não estar albergado pelo diferimento nem pela regra da suspensão (art. 299), ocorrendo a operação de retorno ao encomendante com débito de ICMS.

Por seu turno, na escrituração das entradas de leite deve ser utilizado o Código Fiscal de Operação e Prestação - CFOP 1.901 (Entrada para industrialização por encomenda) e, no posterior retorno do produto industrializado, a nota fiscal destinada ao encomendante deve mencionar os CFOP 5.902 (Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda) e 5.124

(Industrialização efetuada para outra empresa), compreendendo esse último o valor referente à industrialização e os valores das mercadorias de propriedade do industrializador eventualmente empregadas no processo industrial. Destaca-se que é permitida a inclusão de operações enquadradas em diferentes códigos fiscais numa mesma nota fiscal, de forma que a devolução do produto ao encomendante pode ser retratada em um único documento (§ 18 do art. 138 do RICMS).

2. Comercialização de leite pasteurizado integral, desnatado e padronizado.

As operações internas com leite pasteurizado, tipos "A", "B" e "C", ou reconstituído, com 2% de gordura, estão abrangidas pela isenção de ICMS, conforme prevê o item 73 do Anexo I do RICMS.

Os leites pasteurizados podem ser classificados nos tipos “A”, “B” ou “C”, de acordo com o tipo de rebanho, ordenha, processo de obtenção, número de bactérias presentes após o processo de pasteurização etc., conforme dispõe a legislação federal editada pelo Ministério da Agricultura, Pecuária e Abastecimento. Assim, depreende-se do exposto pela consulente que os tipos de leite pasteurizado por ela comercializados (integral, desnatado e padronizado), compreendidos dentre os tipos mencionados pelo dispositivo regulamentar, estão abrangidos pela isenção nas saídas internas.

Ressalta-se que o leite longa vida UHT (UAT - Ultra-Alta Temperatura) não está incluído na regra que se analisa, pois possui identidade e características diversas do leite pasteurizado.

Relativamente aos créditos pelas entradas, tem-se que a nota inserida no item 73 (não se exigirá a anulação do crédito nas saídas de que trata este item, exceto se oriundo de outros Estados) expressa não dar direito ao crédito o ICMS pago na aquisição do leite pasteurizado de que trata o referido item, quando oriundo de outros Estados.

Corrobora essa conclusão o texto original da norma isentiva, que vigorou até 31.12.1999, cuja redação estava retratada no item 41 do Anexo I (Isenções) do RICMS/1996, aprovado pelo Decreto n. 2.736, de 5.12.1996, in verbis:

"41 Saídas, em operações internas, de LEITE pasteurizado, tipos "A", "B" e "C", ou reconstituído, com 2% de gordura, do estabelecimento varejista com destino a consumidor final (Convênios ICM 25/83, 10/84, 19/84 e Convênios ICMS 43/90, 78/91 e 124/93, cláusula primeira, V, item 06).

Nota: não se exigirá a anulação do crédito nas saídas, em operações internas, de leite pasteurizado, tipos “A”, “B” e “C”, ou reconstituído, do estabelecimento varejista com destino a consumidor final, exceto se oriundo de outros Estados."

A regra com essa redação determinava, de forma a não deixar dúvidas, que deveria ser anulado o crédito relativo ao produto abrangido pela isenção, quando esse fosse oriundo de outro Estado.

A partir de 1º.1.2000, com a edição do Decreto n. 1.735, de 21.1.2000, que alterou o RICMS/1996, a norma passou a vigorar com a mesma redação atualmente vigente. Dessa alteração depreende-se que a isenção foi estendida a todas as saídas internas com os produtos indicados, não se restringindo apenas à etapa final de comercialização.

Para acompanhar a nova redação dada ao caput do item foi também suprimida, da nota que dispunha sobre a manutenção do crédito, a seguinte expressão: do estabelecimento varejista com destino a consumidor final.

Por seu turno, a mencionada nota alterou, ainda, a expressão - nas saídas, em operações internas, de leite pasteurizado, tipos “A”, “B” e “C”, ou reconstituído, com 2% de gordura – para reduzi-la ao texto: nas saídas de que trata este item.

Infere-se do exposto serem equivalentes os enunciados. Desse modo, mantendo fidelidade ao sentido prolatado pelo texto original, a conclusão é de que a anulação compreende o crédito relativo aos ingressos dos produtos abrangidos pela isenção (leite pasteurizado, tipos "A", "B" e "C", ou reconstituído, com 2% de gordura), quando originários de outra unidade federada.

Por conseguinte, no caso de a consulente revender, em operação interna, apenas leite por ela industrializado poderá se creditar do ICMS pago na aquisição de embalagens, independentemente do local de domicílio do fornecedor.

O crédito de ICMS que não está autorizada a manter é o decorrente de entradas de leite pasteurizado, dos tipos tipos "A", "B" e "C", ou reconstituído, com 2% de gordura, quando proveniente de outros Estados.

3. Comercialização de bebidas lácteas, iogurtes, requeijão e ricota.

As operações internas com os produtos bebida láctea, iogurte, petit suisse, doce de leite, requeijão, queijo ralado, queijo provolone e ricota, promovidas por estabelecimento industrial fabricante, no período de 1º.11.2008 até 31.10.2011, estavam abrigadas pela regra de redução da base de incidência estabelecida no item 3-A do Anexo II do RICMS.

Nos termos da Nota 2 do referido item (não se exigirá o estorno de crédito de que trata o inciso IV do art. 61), a redução da base de cálculo não exigia do contribuinte a anulação do crédito na proporção dessa redução.

Esclarece-se que o inciso IV do art. 61 prescreve a obrigatoriedade do estorno do crédito, proporcional à redução, quando a operação estiver submetida à redução de base de incidência. No entanto, havendo expressa previsão de manutenção do crédito não será exigida tal anulação (inciso II do art. 62 do RICMS).

Assim, em relação às operações internas com bebidas lácteas, iogurtes, requeijão e ricota promovidas pela consulente, na condição de fabricante, realizadas com a redução da base de cálculo estabelecida no item 3-A do Anexo II do RICMS, que vigorou até 31.10.2011, está garantido o direito ao crédito do ICMS pago na compra das embalagens utilizadas no acondicionamento dos produtos.

Informa-se que a partir de 1º.11.2011 os produtos mencionados pela consulente incluem-se na regra de crédito presumido de que trata o item 5-E do Anexo III do RICMS.

4. Créditos decorrentes de aquisição de energia elétrica.

O crédito decorrente de imposto pago na aquisição de energia elétrica consumida no processo de industrialização segue as mesmas regras de creditamento a que se submetem às mercadorias ou bem entrados no estabelecimento para emprego nessa atividade. Portanto, na situação em o produto industrializado for objeto de operação isenta ou não tributada, a regra geral aplicável é de estorno do crédito, salvo expressa determinação em contrário.

Assim sendo, em relação às situações relatadas pela consulente expõe-se que:

- na industrialização de leite realizada por encomenda de terceiros, em razão de a saída do leite pasteurizado ocorrer sob a égide do diferimento, está autorizado o crédito relativo à energia elétrica consumida nesse processo;

- no que diz respeito ao leite pasteurizado produzido e comercializado pela consulente, a regra de isenção de que trata o item 73 do Anexo I do RICMS prevê apenas a anulação do imposto pago nas aquisições de leite pasteurizado, tipos "A", "B" e "C", ou reconstituído, com 2% de gordura, oriundo de outros Estados, de tal forma que, no tocante às entradas de energia elétrica, é possível o creditamento do ICMS em relação à parcela consumida no processo de industrialização;

- relativamente às saídas de bebidas lácteas, iogurtes, requeijão e ricota, com redução da base de cálculo estabelecida no item 3-A do Anexo II do RICMS, está autorizado o creditamento do ICMS em relação à parcela consumida no processo de industrialização.

Informa-se, por fim, que tem a consulente o prazo de até quinze dias, a partir da data da ciência da resposta, para adequar seus procedimentos ao que foi esclarecido, conforme preconiza o art. 659 do RICMS.