A consulente informa atuar na atividade principal de extração e britamento de pedras e outros materiais para construção e expõe que atua como comercial atacadista de produtos de extração mineral e de concreto betuminoso a quente e sua usinagem.

Indaga se, nos termos do art. 22 do Regulamento do ICMS, aprovado pelo Decreto n. 1.980/2007, pode se creditar do imposto destacado na nota fiscal nas operações de aquisição de peças de manutenção para uma máquina de “usina de asfalto de contra fluxo, móvel, modelo CF80.3MS, capacidade de produção 80 ton/h” que entende como integrante do seu imobilizado, tendo em vista que essa máquina faz a “usinagem de concreto betuminoso usinado a quente”, que é o produto final da empresa, o qual é vendido tributado.

RESPOSTA

A matéria questionada encontra-se atualmente disposta nos artigos adiante transcritos do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n. 6.080, de 28 de setembro de 2012 (RICMS/2012):

“Art. 22. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este Estado ou por outra unidade federada, apurado por um dos seguintes critérios (art. 23 da Lei n. 11.580/1996):

I - por período;

II - por mercadoria ou serviço à vista de cada operação ou prestação;

III - por estimativa, para um determinado período estabelecido na legislação, em função do porte ou da atividade do estabelecimento.

(...)

Art. 23. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao contribuinte o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação (art. 24 da Lei n. 11.580/1996).

§ 1º O direito de crédito, para efeito de compensação com débito do imposto, reconhecido ao estabelecimento que tenha recebido as mercadorias ou para o qual tenham sido prestados os serviços, está condicionado à idoneidade da documentação e, se for o caso, à escrituração nos prazos e condições estabelecidos na legislação.

§ 2º O direito de utilizar o crédito extingue-se depois de decorridos cinco anos contados da data de emissão do documento.

§ 3º Para efeito do disposto no "caput", em relação aos créditos decorrentes de entradas de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado:

I - a apropriação será feita à razão de um quarenta e oito avos por mês, devendo a primeira fração ser apropriada no mês em que ocorrer a entrada no estabelecimento, excetuada a hipótese do estabelecimento encontrar-se ainda em fase de implantação, caso em que o crédito será apropriado à razão definida no inciso IX deste parágrafo e a apropriação da primeira fração ficará postergada para o mês de efetivo início das atividades;

II - em cada período de apuração do imposto, não será admitido o creditamento de que trata o inciso I deste parágrafo, em relação à proporção das operações de saídas ou prestações isentas ou não tributadas sobre o total das operações de saídas ou prestações efetuadas no mesmo período;

III - para aplicação do disposto nos incisos I e II deste parágrafo, o montante do crédito a ser apropriado será o obtido multiplicando-se o valor total do respectivo crédito pelo fator igual a um quarenta e oito avos da relação entre o valor das operações de saídas e prestações tributadas e o total das operações de saídas e prestações do período, equiparando-se às tributadas, para fins deste inciso, as saídas e prestações com destino ao exterior;

IV - o quociente de um quarenta e oito avos será proporcionalmente aumentado ou diminuído, "pro rata" dia, caso o período de apuração seja superior ou inferior a um mês;

V - na hipótese de saída, perecimento, extravio ou deterioração do bem do ativo permanente, antes de decorrido o prazo de quatro anos contado da data de sua entrada no estabelecimento, não será admitido, a partir da data da ocorrência, o creditamento de que trata este parágrafo em relação à fração que corresponderia ao restante do quadriênio;

VI - para efeito da compensação prevista neste artigo e no art. 22, e para a aplicação do disposto nos incisos I a V deste parágrafo, além do lançamento no campo "Outros Créditos" do livro Registro de Apuração do ICMS, serão objeto de outro lançamento no formulário Controle de Crédito de ICMS do Ativo Permanente - CIAP, conforme o contido na Tabela I do Anexo V deste Regulamento (Ajuste SINIEF 08/1997);

VII - ao final do quadragésimo oitavo mês contado da data da entrada do bem no estabelecimento, o saldo remanescente do crédito será cancelado;

VIII - na hipótese de transferência de bens do ativo permanente a estabelecimento do mesmo contribuinte, o destinatário sub-roga-se nos direitos e obrigações relativos ao crédito fiscal respectivo, em valor proporcional ao que faltar para completar o prazo de quatro anos.

IX- na hipótese de aquisição de bens destinados ao ativo permanente de estabelecimento ainda em fase de implantação, em substituição ao fator de um quarenta e oito avos de que trata o inciso III deste parágrafo, aplicar-se-á o fator obtido pela razão entre a unidade e o número estabelecido pela diferença entre quarenta e oito e a quantidade de meses transcorridos entre a entrada do bem no estabelecimento e o efetivo início de suas atividades.

X - para efeitos da determinação do fator de proporcionalidade de que trata o inciso III deste parágrafo, não devem ser considerados os valores das saídas que não apresentem caráter definitivo, assim compreendidas as que contenham previsão de retorno real ou simbólico, nos termos deste Regulamento.

(…)

§ 9º As mercadorias destinadas ao uso ou consumo do estabelecimento somente darão direito a crédito quando nele entradas a partir de 1º de janeiro de 2020 (Lei Complementar n. 138/2010).

§ 10. Para efeitos do disposto no § 9º, entende-se como mercadoria destinada ao uso ou consumo do estabelecimento, a que não seja utilizada na comercialização e a que não seja empregada para integração no produto ou para consumo no respectivo processo de industrialização ou na produção rural.

§ 11. Entende-se por consumo no processo de industrialização ou produção rural a total destruição da mercadoria.

(…)

Art. 24. O montante do ICMS a recolher, por estabelecimento, resultará da diferença positiva, no período considerado, do confronto débito e crédito (art. 25 da Lei n. 11.580/1996).

(...)

Art. 27. Fica ainda garantido o direito ao crédito:

I - quando as mercadorias anteriormente oneradas pelo tributo forem objeto de:

a) devolução por consumidor final, desde que o retorno ocorra até sessenta dias contados da data do fato gerador;

b) retorno por não terem sido negociadas no comércio ambulante, ou por não ter ocorrido a tradição real;

II - quando o pagamento do tributo estadual, destacado na nota fiscal emitida para documentar a entrada de bens ou mercadorias, for efetuado de forma desvinculada da conta-gráfica;

III - na hipótese do inciso anterior, quando o substituto tenha recolhido o imposto no momento da entrada do produto;

IV - ao estabelecimento arrendatário do bem, na operação de arrendamento mercantil, relativamente ao imposto pago quando da aquisição do referido bem pela empresa arrendadora, observando-se que (Convênio ICMS 04/1997):

(…)

V - do valor do imposto indevidamente pago ou debitado até o limite de cem UPF/PR no momento da ocorrência do evento, mediante lançamento no quadro "Crédito do Imposto - Outros créditos", do Livro Registro de Apuração do ICMS, com anotação do fato motivador do erro e a expressão "Recuperação de ICMS - art. 27, V, do RICMS", acompanhada, quando for o caso, da autorização de que trata o § 3º do art. 90, que será conservada nos termos do parágrafo único do art. 123.

§ 1º Para os efeitos do disposto na alínea "a" do inciso I, não se considera devolução o retorno de mercadoria para conserto.

§ 2º O disposto no inciso V não se aplica ao contribuinte substituído que promover operação com mercadoria cujo ICMS foi retido, em operação interestadual destinada a contribuinte.

§ 3º O valor o ser creditado a que se refere o inciso V obedecerá ao disposto nos §§ 2º e 3º do art. 92.”.(grifado)

O princípio da não cumulatividade do imposto, tratado na Constituição Federal, determina que aquele imposto devido em uma anterior operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços seja compensado com o montante cobrado nas operações anteriores.

Tendo em vista que a Constituição Federal estabeleceu que cabe à Lei Complementar disciplinar o regime de compensação do imposto, por meio do art. 20 da Lei Complementar n. 87/1996, “in verbis”, foram estabelecidas as hipóteses de vedação da utilização do crédito, previsão albergada nos artigos 23 a 27 da lei orgânica do ICMS no Estado do Paraná, Lei n. 11.580/1996:

“Art. 20. Para a compensação a que se refere o artigo anterior, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

§ 1º Não dão direito a crédito as entradas de mercadorias ou utilização de serviços resultantes de operações ou prestações isentas ou não tributadas, ou que se refiram a mercadorias ou serviços alheios à atividade do estabelecimento.

§ 2º Salvo prova em contrário, presumem-se alheios à atividade do estabelecimento os veículos de transporte pessoal.

§ 3º É vedado o crédito relativo a mercadoria entrada no estabelecimento ou a prestação de serviços a ele feita:

I - para integração ou consumo em processo de industrialização ou produção rural, quando a saída do produto resultante não for tributada ou estiver isenta do imposto, exceto se tratar-se de saída para o exterior;

II - para comercialização ou prestação de serviço, quando a saída ou a prestação subseqüente não forem tributadas ou estiverem isentas do imposto, exceto as destinadas ao exterior.

§ 4º Deliberação dos Estados, na forma do art. 28, poderá dispor que não se aplique, no todo ou em parte, a vedação prevista no parágrafo anterior.

§ 5o Para efeito do disposto no caput deste artigo, relativamente aos créditos decorrentes de entrada de mercadorias no estabelecimento destinadas ao ativo permanente, deverá ser observado: (Redação dada pela LCP nº 102, de 11.7.2000) (Vide Lei Complementar nº 102, de 2000) (Vide Lei Complementar nº 102, de 2000) (...)

§ 6º Operações tributadas, posteriores a saídas de que trata o § 3º, dão ao estabelecimento que as praticar direito a creditar-se do imposto cobrado nas operações anteriores às isentas ou não tributadas sempre que a saída isenta ou não tributada seja relativa a:

I - produtos agropecuários;

II - quando autorizado em lei estadual, outras mercadorias.”.

Expõe-se, primeiramente, que a preparação de cimento asfáltico usinado a quente por empresa responsável por sua aplicação em obra de construção civil (pavimentação, conservação ou recuperação de vias públicas) não constitui atividade sujeita ao ICMS. Esse produto, em sua forma líquida (temperatura elevada), não é livremente comercializado no mercado, uma vez que requer manuseio e preparação técnica adequados para garantir a qualidade e a temperatura da mistura. Por tal razão, seu preparo ocorre em momento imediatamente anterior à aplicação, em usinas móveis estacionadas em local apropriado, em atenção às normas de controle de poluição ambiental e de trânsito, sendo as tarefas de preparação e de execução do serviço efetuadas de forma sincronizada, em ação vinculada a um contrato de prestação de serviço com fornecimento de materiais, circunstâncias que determinam operações fora do campo de incidência do ICMS.

Nessa situação, a discussão acerca do direito ao crédito de ICMS perde seu objeto.

De qualquer modo, na hipótese de a Consulente praticar operações de venda de mercadorias a terceiras empresas, que serão responsáveis por seu emprego em obras de construção civil, faz jus ao crédito de ICMS decorrente de aquisições de ativo imobilizado, observada, em caso de realização de atividade econômica mista, a proporção que a produção sujeita ao tributo estadual represente sobre o total produzido por cada máquina ou equipamento utilizado na preparação dos produtos.

Por seu turno, pelos dispositivos já citados, não dão direito a crédito as partes e peças de reposição para as máquinas utilizadas no sistema produtivo e os insumos que se desgastam no processo industrial sem integrarem fisicamente o produto final.

No caso, destaca-se que o Setor Consultivo já se posicionou sobre o direito ao crédito em aquisições de peças e partes a serem integradas em máquinas e equipamentos na Consulta n. 117, de 23 de junho de 1997, no sentido de ser caracterizadas como material de uso ou consumo. Seguem excertos:

“CONSULTA N. 117/1997:

“No caso de peças e partes a serem integradas em máquinas, aumentando-lhe a vida útil, a doutrina tem feito uma dicotomia, para efeito de classificação das peças. Na obra, Manual de Contabilidade das Sociedades por Ações, de Sérgio de Iudícibus e outros, 4ª ed. revista e atualizada, Ed. Atlas, fls. 299/300, se preleciona o seguinte:

"Dependendo das circunstâncias, as peças ou conjuntos de reposição podem ser classificados no Imobilizado ou em conta de Estoques no Ativo Circulante, em função das características específicas de uso, vida útil, destinação contábil, etc.

Basicamente, devem integrar o imobilizado as peças que serão contabilizadas como adição ao Imobilizado em operação, e não como despesas. Ao mesmo tempo, as peças substituídas devem ser baixadas, quando da troca. Todavia, essa baixa e adição parcial em muitos casos não é praticamente possível, por não ter a empresa a identificação do custo da peça substituída, já que o equipamento a que pertence está registrado pelo valor total. Nesse caso, não se efetiva a baixa da peça substituída, mas a peça nova colocada é apropriada neste momento para despesas ou custos. Todavia, há outras considerações e situação que devem ser consideradas, para a classificação no Imobilizado ou Estoques."

"Peças de uso específico e vida útil comum: muitas vezes, na compra de certos equipamentos de porte, as empresas adquirem no mesmo momento uma série de peças ou conjuntos importantes e vitais ao seu funcionamento, normalmente produzidas e montadas pelo próprio fornecedor do equipamento. Essas peças sobressalentes são de uso específico para tal equipamento e necessárias para que o equipamento não fique paralisado por longo tempo, no caso de substituição (preventiva ou corretiva).

Nesse caso, tais peças devem ser classificadas no Imobilizado e, na verdade, têm vida útil do próprio equipamento; desta forma, são corrigidas monetariamente e depreciadas em base similar ao do equipamento correspondente, mesmo não sendo usadas.

As peças mantidas pela empresa, que tenham disponibilidade normal no mercado e que, portanto, têm vida útil física e valor econômico por si só, ou seja, não vinculados à vida útil e ao valor do equipamento específico da empresa, devem ser classificadas em Estoques no Circulante."

Consoante a doutrina exposta, em se tratando de peças e partes que acompanham o equipamento ou máquina, no momento da aquisição deste, serão contabilizadas como ativo imobilizado e, consequentemente, gerarão direito ao crédito.

Já as peças e partes para reparo e conservação de equipamentos ou máquinas, adquiridas separadamente, para reposição, não geram direito ao crédito de ICMS, por se tratar de bens de uso e consumo, adquirindo as empresas tal direito a partir de 01/01/98, conforme bem dispõe o inciso III, do art. 65 da Lei n.º 11.580/96, ressalvado o disposto no art. 23, § 4º, do RICMS.

Finalmente, cabe ressaltar que a apropriação do crédito, conforme exposto anteriormente, se legítimo, deverá ser proporcional às vendas tributadas, salvo se tiver expressa manutenção do crédito, conforme inteligência do art. 29 da Lei 11.580/96.”.

Assim, do que prescreve a legislação tributária e conforme ratificou o Setor Consultivo, o direito ao crédito do imposto, no caso exposto pela Consulente, por se tratar de material destinado ao uso ou consumo, ainda que não tenham detalhado quais peças e partes foram adquiridas, deve observar o prazo estabelecido no § 9º do art. 23 do RICMS/2012 (art. 65 da Lei n. 11.580/1996 e Lei Complementar n. 87/1996 e suas alterações).

Por fim, frisa-se que, a partir da ciência desta, terá a consulente o prazo de até quinze dias para adequar os seus procedimentos eventualmente já realizados, em conformidade com o que foi aqui esclarecido, no caso de que os tenha praticado diversamente, em observância ao artigo 664 do RICMS.