RELATÓRIO

A empresa inconformada com a resposta de consulta (DOC 2472147), apresentou recurso (DOC 3048540), tempestivo (ciência da resposta em 21.01.2020 (DOC 2785665) e manifestação recursal protocolada em 04.02.2020 (DOC 3048544)).

Na inicial, a então consulente, ora recorrente, informou ser beneficiária da Lei nº 6.979/15 e que, adicionalmente à fabricação de produtos dermatológicos, pretende importar produtos acabados e submetê-los ao processo de “acondicionamento ou reacondicionamento” definido no inciso IV do artigo 4º do Regulamento do Imposto de Produtos Industrializados (RIPI), (Decreto nº 7212/10), segundo o qual, de acordo com seu entendimento, compreende a “alteração da apresentação do produto, seja por meio da substituição da caixa comercial de origem, seja através de sobreposição de uma nova”.

Com amparo no RIPI, se posicionou no sentido de que atende à determinação da Lei federal nº 6.360/76, a qual estabelece que os produtos importados, cuja comercialização no mercado interno independa de prescrição médica, “terão acrescentados, na rotulagem, dizeres esclarecedores, no idioma português, sobre sua composição, suas indicações e seu modo de usar” (artigo 11, § 2º).

Como decorrência, expressou entendimento no sentido de que o processo acima descrito - acréscimo, na rotulagem, de dizeres esclarecedores, no idioma português, sobre sua composição, suas indicações e seu modo de usar (artigo 11, § 2º), pode ser enquadrado no tratamento tributário especial previsto na Lei nº 6.979/15, estando apta a usufruir tanto do diferimento de que trata o inciso V do artigo 3º, quanto do cálculo do imposto previsto no caput do artigo 5º.

Em suma, de acordo com a consulente, a rotulagem, per se, é suficiente para o enquadramento da recorrente na disciplina fixada pela lei federal que dispõe sobre a Vigilância Sanitária a que ficam sujeitos os Medicamentos, as Drogas, os Insumos Farmacêuticos e Correlatos, Cosméticos, Saneantes e Outros Produtos, e, por conseguinte, considerando o disposto no §2º do artigo 2º da Lei nº 6.979/15, também no regime tributário disciplinado pela lei fluminense.

Por sua vez, a resposta de consulta desta Coordenadoria de Consultas Jurídico-Tributárias (CCJT) foi no seguinte sentido:

O procedimento pretendido pela consulente consiste justamente na “colocação de embalagem” em produtos importados o que se enquadra na vedação prevista no dispositivo acima transcrito[1].

Ademais, rotulagem a que alude o § 2º do artigo 11 da Lei nº 6360/76 não se enquadra na exceção prevista no § 2º do artigo 2º da Lei nº 6979/15[2], uma vez que se trata de simples colagem de adesivo sobre a embalagem existente, o que não se confunde com processo industrial.

Dessa forma, o entendimento da consulente não está correto, não sendo cabível o diferimento previsto no inciso IV do artigo 3º, nem o cálculo do imposto nos moldes do artigo 5º, ambos da Lei nº 6979.

O procedimento pretendido pela consulente enquadra-se nas disposições do inciso I do § 2º do artigo 7º da Lei nº 6979/15 (...) (grifo nosso) Portanto, de acordo com o posicionamento desta CCJT, considerando que a “simples colagem de adesivo sobre a embalagem existente” “não se confunde com processo industrial”, não se aplica a exceção fixada no §2º do artigo 2º da Lei nº 6.979/15.

Em seu recurso a impugnante alega ocorrer “processo industrial de beneficiamento e reacondicionamento de mercadorias importadas” sendo “evidente” a “aplicação da exceção prevista no §2º do artigo 2º da lei 6979/15”. Indica, ainda, que a interpretação conferida pelo órgão consultivo configura “violação ao artigo 111 CTN”.

Portanto, a partir de uma interpretação literal do disposto nos aludidos diplomas normativos[3], em especial da conjugação do disposto no § 2º do artigo 11 da Lei federal nº 6.360/76 com o contido no §2º do artigo 2º da Lei nº 6.979/15, conclui ser aplicável o benefício fiscal fluminense à recorrente. Nesse sentido, ressalta:
a RECORRENTE submete os produtos ao processo industrial em que são confeccionadas novas embalagens com intuito de aperfeiçoar a aparência dos cosméticos, a fim de melhor atender o mercado consumidor brasileiro, ao mesmo tempo em que atende às exigências contidas no artigo 11[4], §2º da Lei Federal nº 6.360/76 que dispõe sobre a Vigilância Sanitária a que ficam sujeitos os Medicamentos, as Drogas, os Insumos Farmacêuticos e Correlatos.

Em seguida, apresenta exemplo do “produto Cicalfate, creme reparador de produção francesa que é importado e submetido ao processo industrial com a sobreposição de nova embalagem – conforme ilustra o incluso roteiro (Doc. 2), cujo decalque informativo tem o condão de não só atender à legislação federal em comento, como também facilitar a compreensão do produto pelo consumidor final”.

Com lastro no exemplo indicado, afirma que “a operação levada a efeito pela RECORRENTE, como visto ao item 2.3 retro, em nada se assemelha à ‘colagem de adesivo sobre a embalagem existente’, mas sim em verdadeiro aperfeiçoamento do produto para nos termos do artigo 46, parágrafo único do CTN”.

Por fim, “seja porque não há na Lei Estadual nº 6979/15 qualquer limitação acerca do termo “simples colocação de embalagem” previsto nos §1º e 2º do artigo 2º, seja porque na realidade o processo industrial da RECORRENTE não se confunde com a mera colagem de adesivo, mas sim ao beneficiamento do produto com a sobreposição de nova embalagem com decalque informativo em formato de “luva”, conforme demonstra o incluso demonstrativo”, requer “seja reformada a decisão recorrida, a fim de que seja reconhecida a possibilidade de a RECORRENTE valer-se do diferimento de ICMS no desembaraço aduaneiro e posterior recolhimento do referido imposto a 2% sobre o valor das operações de saída, nos termos do artigo 3º, inciso IV da Lei 6.979/15”.

É o relatório.

[1] Em alusão ao disposto no § 1º do artigo 2º da Lei nº 6979/15, o qual dispõe: “§

1º - Para enquadramento no Tratamento Tributário Especial previsto neste artigo não será considerada industrialização a alteração do produto pela simples colocação de embalagem.”(grifei)

[2] Estabelece o § 1º do artigo 2º da Lei nº 6979/15: “§ 2º O disposto no § 1º não se aplica aos casos em que os procedimentos operacionais de embalagem dos produtos estejam estabelecidos/fixados/determinados em normativos Federais.”

[3] Apresenta nesse sentido a “abalizada doutrina de Leandro Paulsen: “O art. 111 do CTN determina que se interprete literalmente a legislação tributária que disponha sobre a suspensão ou exclusão do crédito tributário, a outorga de isenção e a dispensa do cumprimento de obrigações tributárias acessórias.” (...) “Há ainda outro âmbito possível para a invocação do art. 111 do CTN. Refiro-me à exigência, pela autoridade fiscal, como condição para o reconhecimento de isenção, suspensão ou exclusão do crédito tributário ou para dispensa do cumprimento de obrigações acessórias, de requisitos não previstos em lei. Ao referir-se à literalidade da legislação que disponha sobre tais matérias, resta claro que os requisitos também deverão constar expressamente da lei, não tendo o Executivo espaço para nenhuma regulamentação inovadora.”

[4] “Art. 11 - As drogas, os medicamentos e quaisquer insumos farmacêuticos correlatos, produtos de higiene, cosméticos e saneantes domissanitários, importados ou não, somente serão entregues ao consumo nas embalagens originais ou em outras previamente autorizadas pelo Ministério da Saúde.

§ 2º - Os produtos importados, cuja comercialização no mercado interno independa de prescrição médica, terão acrescentados, na rotulagem, dizeres esclarecedores, no idioma português, sobre sua composição, suas indicações e seu modo de usar.”

ANÁLISE E FUNDAMENTAÇÃO

Apesar de não ser posição unânime no âmbito desta Superintendência de Tributação, entendo que não se aplica exclusivamente o método literal na hipótese de interpretação da norma que afasta a incidência de tributo ou prevê regime tributário menos oneroso ao contribuinte, inobstante implicar efeitos restritivos.

Nesse sentido já me manifestei em diversas ocasiões, como, por exemplo, nos autos do processo E-04-079-3589-2017:

Preliminarmente, cumpre ressaltar que interpretar é determinar o sentido e alcance da norma, ou seja, descobrir (quando há um sentido predeterminado) ou atribuir significado próprio (quando há mais de um sentido possível), tornando possível a sua aplicação ao caso concreto.

Na hipótese de interpretação e aplicação de norma concessiva de incentivos e benefícios fiscais, como é o caso de que trata o presente administrativo, há limites muito estritos para a construção de significados e a realização de integração normativa. A hipótese é disciplinada pelo art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN), o qual estabelece que as causas de exclusão do crédito tributário, regra que se aplica também à interpretação das normas concessivas de incentivos e benefícios fiscais, devem ser interpretadas de forma “literal” e “restritivamente”. Nesse caso, obviamente, é defeso ao hermeneuta aplicar interpretação extensiva ao comando normativo. Nesse sentido aponta Celso Ribeiro Bastos[1]:

(...) a interpretação literal tende a ser mais restritiva na medida em que exige do intérprete que se mantenha atrelado a expressões contidas nas palavras das leis. Mas aqui há a observar-se o seguinte: a interpretação jurídica não se detém na interpretação literal ou gramatical, embora deva por esta começar.

No mesmo sentido, de aplicação de interpretação literal e restritiva, ainda que não de forma exclusiva, isto é, sem afastar a possibilidade de também aproveitar-se dos benefícios do método sistemático, teleológico ou histórico, já apontou o Superior Tribunal de Justiça em diversas ocasiões, como, por exemplo, no Resp 14.400/SP, (1ªT., rel. Min. Demócrito Reinaldo, j. 20-11-1991), cujo trecho da ementa declara de forma expressa:

O real escopo do artigo 111 do CTN não é o de impor a interpretação apenas literal – a rigor impossível – mas evitar que a interpretação extensiva ou outro qualquer princípio de hermenêutica amplie o alcance da norma isentiva. Recurso provido, por unanimidade.

Na realidade, esse posicionamento da jurisprudência e da doutrina nacional simplesmente consagra um postulado que produz efeitos em qualquer ramo jurídico, isto é, “o que é regra se presume; o que é exceção deve estar expresso em lei”. Portanto, como a regra geral é a tributação, deve-se conferir às suas exceções, como a isenção, os créditos presumidos, reduções de base de cálculo ou diferimentos, interpretação literal e restritiva, adotando-se, para determinação do sentido e alcance da norma também a interpretação sistemática teleológica e histórica, quando cabível e adequado.

Nesse sentido ensina Karl Larenz que o processo interpretativo se realiza na “mediação, pela qual o intérprete traz à compreensão o sentido do texto que se lhe torna problemático”[2]. De acordo com a essa teoria, tem-se como ponto de partida interpretativo o sentido que cada palavra inserida no texto pode constituir, sendo esse sentido, por sua vez, informado pelo sentido global do texto, o qual deve ser extraído em sua permanente interação com as demais normas jurídicas aplicáveis e o contexto de sua utilização. O autor alemão adverte, no entanto, que interpretação vai além da mera subsunção do fato à norma, traduzindo-se em uma valoração[3], vez que a norma jamais poderá descrever a complexidade do caso concreto. Por outro lado, salienta que a interpretação encontra como limite as possibilidades oferecidas pelo sentido literal linguisticamente possível[4].

Na mesma linha, Eros Roberto Grau[5] argumenta que o direito é alográfico, uma vez que “o texto normativo não se completa no sentido nele impresso pelo legislador” e aduz que “a ‘completude’ do texto somente é atingida quando o sentido por ele expressado é produzido, como nova forma de expressão, pelo intérprete”. Em outras palavras: texto e norma são coisas distintas. O texto limita-se em si mesmo, enquanto a norma é flexível, muda no decorrer do tempo, adaptando-se a novas situações fáticas enfrentadas pelo hermeneuta. Assim, pondera o ex-ministro do Supremo Tribunal Federal, em artigo acadêmico:[6] “a norma encontra-se em estado de potência involucrada no texto e o intérprete a desnuda”.

Assim sendo, o argumento central colacionado pela recorrente, lastreado no que extrai do disposto no art. 111 do Código Tributário Nacional (CTN), deve ser encarado com muito cuidado e temperança. Com efeito, ainda que fundamentado em “abalizada doutrina” nacional, no sentido de que ao “referir-se à literalidade da legislação que disponha sobre tais matérias, resta claro que os requisitos também deverão constar expressamente da lei, não tendo o Executivo espaço para nenhuma regulamentação inovadora” (vide nota 3), o posicionamento parece revelar viés positivista no bojo do processo interpretativo tributário, o que confere contornos excessivamente restritos à função regulamentadora e consultiva no âmbito do processo administrativo fiscal.

Nessa linha, aponta Ricardo Lobo Torres[7], ao apresentar detido trabalho sobre o princípio da tipicidade e a sua aplicabilidade no Direito Tributário, que “o tipo e a tipicidade são necessariamente abertos” e que a “tipificação pode se fazer na via administrativa, pelo regulamento tipificador ou pela tipificação casuística”. Em outro estudo, no qual também discorre sobre a interpretação e integração do Direito Tributário[8] salienta o tributarista fluminense:

No Brasil o positivismo tem procurado minimizar a importância da interpretação administrativa com defender a existência da ‘tipicidade fechada’, que é contradictio in terminis, e da legalidade absoluta. (...) Mas na verdade o lançamento tributário não é mero ato lógico de subsunção, senão que, informado por valores, se abre para a interpretação e a ponderação de princípios. Campo extremamente propício para o desenvolvimento da interpretação administrativa é o da consulta. Respondem-na os órgãos da administração ativa, envolvidos na fiscalização de rendas e na arrecadação, e não os da administração judicante, eis que a resposta à consulta está em íntima relação com a política fiscal. A interpretação do direito tributário ocorre ainda no bojo do processo tributário administrativo, de rito contraditório. Firmam-se os órgãos da administração judicante.

Pelo exposto até aqui, não surpreende a possibilidade de posicionamentos distintos diante da mesma norma ou conjunto de normas, considerando diferentes premissas a partir das quais se constroem raciocínios e são tomadas decisões no bojo do processo interpretativo, como ocorre, por exemplo, na hipótese de que trata o presente administrativo.

A partir das balizas acima indicadas, importante destacar a literalidade do dispositivo que gera o mencionado conflito interpretativo, o qual deve ser, como dito, o ponto de partida do processo interpretativo:

Art. 2º - Poderão ser enquadrados no Tratamento Tributário Especial referido no artigo 1º desta Lei os estabelecimentos industriais localizados nos seguintes municípios ou distritos industriais:

I - Municípios: (...);

II - Distritos Industriais: (...).

§ 1º Para enquadramento no Tratamento Tributário Especial previsto neste artigo não será considerada industrialização a alteração do produto pela simples colocação de embalagem.

§ 2º O disposto no § 1º não se aplica aos casos em que os procedimentos operacionais de embalagem dos produtos estejam estabelecidos/fixados/determinados em normativos Federais. (grifo não existente no original)

O transcrito § 1º do dispositivo determina que o conceito de “industrialização” para os efeitos de enquadramento no regime tributário instituído pela Lei nº 6.979/2015 não é aquele extraído das regras comumente aplicáveis.

Nesse sentido, para os efeitos de “enquadramento no Tratamento Tributário Especial” não há que se utilizar in totum o disposto no inciso III do artigo 3.º do Livro XVII do Regulamento do ICMS (RICMS-RJ/00), aprovado pelo Decreto nº 27.427/2000, o qual estabelece a regra geral e o conceito comum de “industrialização”[9] para os efeitos da legislação tributária estadual. Portanto, a Lei nº 6.979/2015 impede a o enquadramento no benefício fiscal na hipótese de mera “alteração do produto pela simples colocação de embalagem”.

Por sua vez, o § 2º do dispositivo afasta categoricamente a regra fixada no aludido § 1º.

Dessa forma, quando “estabelecidos/fixados/determinados em normativos Federais” tanto a “alteração do produto pela simples colocação de embalagem” como o procedimento “que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem colocada se destine, apenas, ao transporte da mercadoria  (acondicionamento ou reacondicionamento)”, há expressa autorização para enquadramento do interessado no Tratamento Tributário Especial, caso observadas os demais requisitos e condições previstos na legislação tributária.

O § 2º do art. 11 da Lei nº 6.360/1976 estabelece que “os produtos importados, cuja comercialização no mercado interno independa de prescrição médica, terão acrescentados, na rotulagem, dizeres esclarecedores, no idioma português, sobre sua composição, suas indicações e seu modo de usar” (grifo não existente no original). Dessa forma, não me parece ser uma faculdade da empresa realizar - ou não - o procedimento indicado na legislação federal, razão pela qual entendo se subsumir e adequar à hipótese a que alude o mencionado §2º do artigo 2º da Lei nº 6.979/15.

Com efeito, esse entendimento se coaduna com a manifestação desta Superintendência de Tributação no âmbito da Consulta nº 130 /2015, segundo a qual “as exigências constantes nas Resoluções da Agência Nacional de Vigilância Sanitária e o Ministério da Agricultura e Pecuária e Abastecimento, enquadram-se nos” “normativos” a que se refere o §2º do artigo 2º da Lei nº 6.979/15 .

[1] BASTOS, Celso Ribeiro. Curso de direito financeiro e de direito tributário, 2. Ed., São Paulo: Saraiva, 1992, pp. 183-184.

[2] LARENZ, Karl. Metodologia da Ciência do Direito. 3. ed. Tradução de José Lamego. Lisboa: Fundação Calouste Gulbenkian, 1997. p. 439. A partir do sentido literal linguisticamente possível surge a integração, que se revela pelo preenchimento das lacunas contrárias ao plano do legislador e o desenvolvimento do direito para além da lei (p. 524).

[3] Idem. p 300.

[4] Ibidem. p. 454.

[5] Grau, Ensaio e discurso sobre a interpretação do direito, op. cit., p. 2-7.

[6] Ibidem, p. 7.

[7] TORRES, Ricardo Lobo. O Princípio da Tipicidade no Direito Tributário. Revista de Direito Administrativo nº 235, Jan/Mar de 2004, p. 232. c

[8] TORRES, Ricardo Lobo. Normas de Interpretação e Integração do Direito Tributário. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. PP. 73-75. d

[9] Estabelece o mencionado dispositivo o RICMS: “"III - industrialização, qualquer operação que modifique a natureza, o funcionamento, o acabamento, a apresentação ou a finalidade de produto, ou o aperfeiçoe para o consumo, tais como:

1. a que, exercida sobre a matéria-prima ou produto intermediário, importe em obtenção de espécie nova (transformação);

2. a que importe em modificar, aperfeiçoar ou, de qualquer forma, alterar o funcionamento, a utilização, o acabamento ou a aparência do produto (beneficiamento);

3. a que consista na reunião de produtos, peças ou partes de que resulte um novo produto ou unidade autônoma (montagem);

4. a que importe em alterar a apresentação do produto, pela colocação de embalagem, ainda que em substituição à original, salvo quando a embalagem colocada se destine, apenas, ao transporte da mercadoria (acondicionamento ou reacondicionamento);

5. a que, exercida sobre o produto usado ou partes remanescentes do produto deteriorado ou inutilizado, o renove ou restaure para utilização (renovação ou recondicionamento);"

RESPOSTA (NO CASO DE CONSULTA) OU PARECER (NO CASO DE REGIME ESPECIAL)

Considerando todo o exposto, entendo que deve ser conferido PROVIMENTO ao recurso, a fim de que se reconheça que “as exigências constantes nas Resoluções da Agência Nacional de Vigilância Sanitária e o Ministério da Agricultura e Pecuária e Abastecimento, enquadram-se nos” “normativos” a que se refere o §2º do artigo 2º da Lei nº 6.979/15.

CCJT, em 07 de abril de 2020.