RELATÓRIO

Trata-se de Consulta formulada pela interessada, em 27/01/2023, empresa que tem como atividade a extração de petróleo e gás natural, acerca das alterações promovidas pela Lei Complementar nº 190, de 2022, na Lei Complementar nº 87, de 1996 (Lei Kandir), com relação à cobrança do ICMS-DIFAL, nas operações com destino aos consumidores finais, contribuintes ou não do imposto, mediante os questionamentos a seguir:

“DO ENTENDIMENTO DO CONTRIBUINTE Entende o contribuinte que a interpretação consistente com a norma nacional, no que tange ao aspecto quantitativo do tributo, incluindo a formação da base de cálculo para fins de recolhimento do ICMS-DIFAL, deve ser expressa pela seguinte expressão matemática: ICMS DIFAL = [(Voper - ICMS origem) / (1 - ALQ interna)] x ALQ interna - (Voper x ALQ interestadual) onde:

a) "ICMS DIFAL" é o valor do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a interestadual;

b) "Voper" é o valor da operação interestadual, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário;

c) "ICMS origem" é o valor do imposto correspondente à operação interestadual, destacado no documento fiscal de aquisição;

d) "ALQ interna" é a alíquota interna estabelecida na unidade federada de destino para as operações com bem e mercadoria a consumidor final;

e) "ALQ interestadual" é a alíquota estabelecida pelo Senado Federal para a operação. DA CONSULTA

Considerando o disposto na alínea “a” do inc. III do art. 146 do Código Tributário Nacional, que atribui a Lei Complementar a função de estabelecer as normas gerais em matéria tributária, questiona-se:

1) Está correto o entendimento exposto acima?

2) O mesmo entendimento aplica-se ao cálculo do ICMS- DIFAL devido por substituição tributária?

3) Caso as respostas para os questionamentos dos itens 1 e 2 sejam em sentido contrário, solicita-se esclarecer e demonstrar a fórmula matemática para fins de cálculo do ICMS- DIFAL à luz do entendimento da autoridade fiscal competente.”

De fato, a consulente apenas menciona as mudanças introduzidas pela Lei Complementar nº 190, de 2022, na sistemática de exigência do DIFAL, e solicita a homologação de uma fórmula para cálculo do imposto devido, sem especificar qualquer omissão ou obscuridade no texto normativo que justificasse a formulação de uma Consulta Tributária.

Ademais, a matéria consultada está bem disciplinada na legislação tributária do ICMS, conforme será demonstrado a seguir.

Nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar -se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual (DIFAL), conforme o disposto na Constituição Federal, no art. 155, § 2º, incisos VII e VIII, abaixo reproduzidos:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

(...)

VII - nas operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final, contribuinte ou não do imposto, localizado em outro Estado, adotar-se-á a alíquota interestadual e caberá ao Estado de localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado destinatário e a alíquota interestadual;

VIII - a responsabilidade pelo recolhimento do imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual de que trata o inciso VII será atribuída:

a) ao destinatário, quando este for contribuinte do imposto;

b) ao remetente, quando o destinatário não for contribuinte do imposto;

Antes da Emenda Constitucional 87/2015, só havia a cobrança do diferencial de alíquotas do ICMS nas operações e prestações que destinassem bens e serviços a consumidor final contribuinte localizado em outro Estado.

As operações interestaduais destinadas a consumidor final não contribuinte eram tributadas como se fossem operações internas.

A EC 87/2015 apenas alterou a repartição de receitas. Não houve criação de tributo ou alteração da hipótese de incidência.

O Convênio ICMS 236/21 estabelece os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada:

Cláusula primeira Nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS, localizado em outra unidade federada, devem ser observadas as disposições previstas neste convênio.

§ 1º O remetente da mercadoria ou do bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto, é contribuinte em relação ao imposto correspondente à diferença entre as alíquotas interna da unidade federada de destino e interestadual - DIFAL - nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outra unidade federada.

§ 2º O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança da DIFAL e definição do estabelecimento responsável, é o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador, em operação ou prestação interestadual, não for contribuinte do imposto.

§ 3º Na hipótese de prestação de serviço de transporte interestadual de passageiros cujo tomador não seja contribuinte do imposto:

I - o passageiro será considerado o consumidor final de serviço, e o fato gerador considerar-se-á ocorrido na unidade federada onde tenha início a prestação ou onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária, conforme o caso, não se aplicando o disposto no § 2º desta cláusula;

II - o destinatário da prestação de serviço considerar-se-á localizado na unidade federada da ocorrência do fato gerador, ficando a prestação sujeita à tributação pela sua alíquota interna. Cláusula segunda Nas operações e prestações de que trata este convênio, o contribuinte que as realizar deve:

I - se remetente da mercadoria ou do bem:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na operação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a operação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”;

II - se prestador de serviço:

a) utilizar a alíquota interna prevista na unidade federada de destino para calcular o ICMS total devido na prestação;

b) utilizar a alíquota interestadual prevista para a prestação, para o cálculo do imposto devido à unidade federada de origem;

c) recolher, para a unidade federada de destino, o imposto correspondente à diferença entre o imposto calculado na forma da alínea “a” e o calculado na forma da alínea “b”.

§ 1º A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do “caput” é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o art. 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996.

§ 2º Considera-se unidade federada de destino da prestação de serviço de transporte aquela onde tenha fim a prestação.

Por fim, a exigência do DIFAL está suficientemente disciplinada na Lei Complementar nº 87/96, com as alterações promovidas pela Lei Complementar nº 190, de 2022, nos termos a seguir:

Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize, com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial, operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior.

(...)

§ 2º É ainda contribuinte do imposto nas operações ou prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final domiciliado ou estabelecido em outro Estado, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:

I - o destinatário da mercadoria, bem ou serviço, na hipótese de contribuinte do imposto;

II - o remetente da mercadoria ou bem ou o prestador de serviço, na hipótese de o destinatário não ser contribuinte do imposto.

(...) Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

V tratando-se de operações ou prestações interestaduais destinadas a consumidor final, em relação à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a alíquota interestadual:

a) o do estabelecimento do destinatário, quando o destinatário ou o tomador for contribuinte do imposto;

b) o do estabelecimento do remetente ou onde tiver início a prestação, quando o destinatário ou tomador não for contribuinte do imposto.

(...)

§ 7º Na hipótese da alínea “b” do inciso V do caput deste artigo, quando o destino final da mercadoria, bem ou serviço ocorrer em Estado diferente daquele em que estiver domiciliado ou estabelecido o adquirente ou o tomador, o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual será devido ao Estado no qual efetivamente ocorrer a entrada física da mercadoria ou bem ou o fim da prestação do serviço.

(...)

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

(...)

XIII - da utilização, por contribuinte, de serviço cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado e não esteja vinculada a operação ou prestação subsequente;

XIV - do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino;

XV - da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado;

XVI - da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinados a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado.

(...)

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(...)

IX - nas hipóteses dos incisos XIII e XV do caput do art. 12 desta Lei Complementar

a) o valor da operação ou prestação no Estado de origem, para o cálculo do imposto devido a esse Estado;

b) o valor da operação ou prestação no Estado de destino, para o cálculo do imposto devido a esse Estado; X - nas hipóteses dos incisos XIV e XVI do caput do art. 12 desta Lei Complementar, o valor da operação ou o preço do serviço, para o cálculo do imposto devido ao Estado de origem e ao de destino.

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive nas hipóteses dos incisos V, IX e X do caput deste artigo:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

(...)

§ 3º No caso da alínea “b” do inciso IX e do inciso X do caput deste artigo, o imposto a pagar ao Estado de destino será o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a interestadual.

(...)

§ 6º Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso IX do caput deste artigo:

XIV - do início da prestação de serviço de transporte interestadual, nas prestações não vinculadas a operação ou prestação subsequente, cujo tomador não seja contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido no Estado de destino;

XV - da entrada no território do Estado de bem ou mercadoria oriundos de outro Estado adquiridos por contribuinte do imposto e destinados ao seu uso ou consumo ou à integração ao seu ativo imobilizado;

XVI - da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinados a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado.

(...)

Art. 13. A base de cálculo do imposto é:

(...)

IX - nas hipóteses dos incisos XIII e XV do caput do art. 12 desta Lei Complementar

a) o valor da operação ou prestação no Estado de origem, para o cálculo do imposto devido a esse Estado;

b) o valor da operação ou prestação no Estado de destino, para o cálculo do imposto devido a esse Estado; X - nas hipóteses dos incisos XIV e XVI do caput do art. 12 desta Lei Complementar, o valor da operação ou o preço do serviço, para o cálculo do imposto devido ao Estado de origem e ao de destino.

§ 1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive nas hipóteses dos incisos V, IX e X do caput deste artigo:

I - o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;

II - o valor correspondente a:

a) seguros, juros e demais importâncias pagas, recebidas ou debitadas, bem como descontos concedidos sob condição;

b) frete, caso o transporte seja efetuado pelo próprio remetente ou por sua conta e ordem e seja cobrado em separado.

(...)

§ 3º No caso da alínea “b” do inciso IX e do inciso X do caput deste artigo, o imposto a pagar ao Estado de destino será o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a interestadual.

(...)

§ 6º Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso IX do caput deste artigo:

Após essas considerações, rejeito a Inicial, com base no art. 276, excluindo, neste caso, a aplicabilidade dos artigos 273 e 275, todos da Lei Complementar nº 19, de 1997, deixando de responder a consulta formulada.

Na forma da Lei, dê-se ciência ao interessado e arquive-se o presente processo.

Auditoria Tributária, em Manaus, 06 de maio de 2024.

ANDRESSA DOS SANTOS CARNEIRO

Julgadora de Primeira Instância