CONSULENTE: INGA LASER CORTE E DOBRA DE CHAPAS LTDA. INSCRIÇÕES: CAD/ICMS 90825811-86.

SÚMULA: ICMS. CORTE E DOBRA DE METAIS. INDUSTRIALIZAÇÃO POR ENCOMENDA.

RELATORA: CLEONICE STEFANI SALVADOR

A consulente informa possuir como atividades econômicas a "Fabricação de outros produtos de metal não especificados anteriormente" (CNAE 2599-3/99) e o "Serviço de corte e dobra de metais" (CNAE 2599-3/02).

Apresenta seis cenários fáticos, todos relacionados a procedimentos envolvendo industrialização por encomenda, com remessa de todos os materiais pelo encomendante ou com fornecimento de parte dos insumos pela própria consulente, resumidamente descritos a seguir:

1. recebimento da matéria-prima por meio de NF-e, em operação de remessa para industrialização, execução do processo solicitado (corte ou dobra) e posterior retorno de produto distinto, que será utilizado pelo autor da encomenda como material de uso ou ativo imobilizado;

2. mesma situação fática da descrita no item 1, mas em que o produto resultante da industrialização será utilizado pelo encomendante em seu processo produtivo ou destinado à revenda;

3. recebimento de materiais por meio de NF-e, em operação de remessa para industrialização, execução do processo solicitado (corte ou dobra) em que são também empregados materiais próprios da consulente, com retorno de produto distinto, que será destinado ao uso ou ao ativo imobilizado do estabelecimento encomendante;

4. mesmo procedimento do descrito no item 3, mas em que o produto resultante da industrialização será utilizado pelo autor da encomenda em seu processo produtivo ou destinado à revenda;

5. execução de corte ou dobra em material próprio recebido do autor da encomenda, pessoa física, sem que ocorra emprego de materiais por parte da consulente;

6. mesma situação da descrita no item 5, em que são empregados no processo de industrialização também materiais de propriedade da consulente.

A consulente, em relação a cada um desses cenários, efetua questionamentos a respeito da submissão das operações ao ICMS, ou ao ISS, e em caso de incidência do imposto estadual indaga qual o tratamento tributário aplicável, a natureza da operação e como deve ser dimensionada a base de cálculo do imposto.

RESPOSTA

As dúvidas da consulente decorrem do aparente conflito entre a incidência do ICMS ou do ISS, nas situações que envolvem industrialização por encomenda.

A esse respeito, esclarece-se primeiramente que o corte e dobra de chapas metálicas, executados por meio de equipamentos de alta tecnologia, observando procedimentos padronizados, conforme descrito no próprio "site" da empresa (https://www.ingalaser.com.br) se caracteriza como atividade industrial, da qual resulta um novo produto, com finalidades distintas do material que lhe deu origem. E, quando a atividade apresenta elementos típicos de industrialização, nos termos da legislação do IPI, o fato de ser realizada sob encomenda, não tem o condão de descaracterizá-la como tal.

Conforme explicitado pelo Setor Consultivo nas Consultas de nº 116/2014, nº 77/2016 e nº 7/2017, dente outras, o Supremo Tribunal Federal (STF) ao analisar inúmeras situações envolvendo industrialização por encomenda firmou o entendimento de que devem ser considerados dois critérios básicos para resolução de eventual conflito quanto à incidência do imposto estadual ou do municipal, quais sejam: (i) verificar se o encomendante promoverá nova circulação do bem e (ii) caso seja consumidor final, avaliar a preponderância entre o dar e o fazer, averiguando se a atividade requer a utilização de elementos de industrialização (emprego de máquinas e equipamentos, produção em escala, processos padronizados, automação etc.).

Assim considerando, pode-se afirmar que todas as situações fáticas retratadas se submetem às normas do ICMS, e não às do ISS, mesmo nas hipóteses em que o encomendante não for contribuinte do imposto, mas consumidor final, pois o objeto da encomenda é a produção de um novo bem, distinto do material recebido. Nessa situação, a atividade-fim não é a prestação de serviço em bem de terceiro, mas a transformação de um produto em outro, conforme descreve a consulente em seu relato.

Inclusive, ressalte-se que as classificações utilizadas pela consulente para identificar as atividades econômicas por ela exercidas, CNAE 2599-3/99 e 2599-3/02, inserem-se na Classe 25.99-3 ("Fabricação de produtos de metal não especificados anteriormente").

Feitos tais esclarecimentos, cabe apenas destacar as especificidades atinentes aos cenários fáticos apresentados. Relativamente às situações descritas nos itens 1 e 2 do relatório, que tratam de operações realizadas entre contribuintes do ICMS, em que o autor da encomenda remete os materiais para industrialização, expõe-se haver regra regulamentar prevendo a suspensão do pagamento do imposto, excetuadas as expressas vedações e observadas as condicionantes à sua fruição, nos termos do art. 2º do Anexo VIII do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto nº 7.871, de 29 de setembro de 2017:

"ANEXO VIII

DA SUSPENSÃO E DO DIFERIMENTO

...

Art. 2.º É suspenso o pagamento do imposto nas operações internas ou interestaduais, na saída e no retorno, de bem ou mercadoria remetida para conserto ou industrialização, promovida por estabelecimento de contribuinte, sob a condição de retorno real ou simbólico ao estabelecimento remetente, no prazo de até 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da saída (Convênio AE 15/1974; Convênios ICM 25/1981 e 35/1982; Convênios ICMS 34/1990 e 60/1990; Convênio ICM 1/1975).

...

§ 2.º Em relação ao valor agregado na industrialização, aplica-se o diferimento previsto no inciso III do § 1º do art. 31 deste Anexo.

§ 3.º O prazo de 180 (cento e oitenta) dias poderá ser prorrogado por igual período, admitida excepcionalmente uma segunda prorrogação, mediante lavratura de termo no Registro de Ocorrências Eletrônico - RO-e, pelo interessado, no qual deverá constar o número da nota fiscal de remessa e a justificativa quanto a necessidade de prorrogação.

§ 4.º Findo o prazo previsto no § 3º o contribuinte deverá lavrar termo no RO-e, no qual deverá constar o número da nota fiscal de retorno e os demais documentos que comprovem a efetiva operação.".

Assim, na hipótese de o autor da encomenda enviar para estabelecimento de contribuinte bem ou mercadorias para industrialização, tanto a operação de remessa quanto a de retorno do produto resultante da industrialização estarão abrangidas pela suspensão do pagamento do ICMS, sendo que, em relação ao valor agregado na industrialização, em se tratando de operações internas, é aplicável o diferimento do pagamento previsto no inciso III do § 1º do art. 31 do mesmo Anexo VIII, conforme dispõe o § 2º do art. 2º, antes transcrito.

Por seu turno, para pagamento do imposto suspenso e daquele diferido deverão ser observados os procedimentos dispostos nos artigos 3º e 4º, do Anexo VIII do Regulamento do ICMS:

"Art. 3.º Considerar-se-á encerrada a fase de suspensão do pagamento do imposto, nas seguintes situações:

I - não atendimento da condição de retorno, no prazo de 180 (cento e oitenta) dias, contados da data da remessa;

II - saída ou transmissão de propriedade promovida pelo estabelecimento de contribuinte, do produto industrializado recebido, em anterior operação, com suspensão do pagamento do imposto, em retorno de industrialização realizada sob sua encomenda por estabelecimento industrializador localizado no território deste Estado;

III - aplicação no ativo fixo ou utilização do produto para uso ou consumo pelo encomendante, situado no território paranaense, do produto industrializado recebido em operação anterior, de estabelecimento industrializador localizado neste Estado, com suspensão do pagamento do imposto.

Art. 4.º Encerrada a fase de suspensão, é responsável pelo pagamento do imposto suspenso:

I - na hipótese do inciso I do "caput" do art. 3º deste Anexo, o remetente, mediante lançamento, em conta gráfica, de Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, para esse fim emitida, com o destaque do imposto devido e com a identificação do documento fiscal relativo à remessa;

II - na hipótese do inciso II do "caput" do art. 3º deste Anexo:

a) tratando-se de operação tributada, o contribuinte que promover a respectiva saída, devendo pagar a parcela do imposto suspenso de forma incorporada ao débito da operação;

b) tratando-se de operação isenta, imune ou com redução da base de cálculo, sem expressa manutenção do crédito, o contribuinte que promover a saída correspondente, devendo debitar em conta gráfica, no mês da ocorrência, mediante emissão de nota fiscal, sem os acréscimos legais e sem direito ao crédito fiscal, o valor do imposto suspenso que deixou de ser pago na remessa para industrialização;

III - na hipótese do inciso III do "caput" do art. 3º deste Anexo:

a) em relação ao ativo fixo, o contribuinte autor da encomenda, na forma disposta no § 3º do art. 26 deste Regulamento;

b) em relação ao produto utilizado para uso ou consumo, o contribuinte autor da encomenda, mediante lançamento, em conta gráfica, de Nota Fiscal, modelo 1 ou 1-A, para esse fim emitida, com o destaque do imposto devido e com a identificação do documento fiscal relativo ao retorno do produto industrializado.

§ 1.º O descumprimento do disposto no inciso I e na alínea "b" do inciso II, ambos do "caput", sujeitará o contribuinte ao pagamento dos acréscimos legais, desprezando-se, em qualquer caso, inclusive de denúncia espontânea, o prazo de 180 (cento e oitenta) dias, previsto no art. 2º deste Anexo, para efeitos de cálculos da correção monetária.

§ 2.º A nota fiscal emitida nas hipóteses do inciso I, da alínea "b" do inciso II e da alínea "b" do inciso III, todos do "caput", deverá ser lançada no campo "Outros Débitos" do livro Registro de Apuração do ICMS, no mês da sua emissão.". Depreende-se das normas regulamentares transcritas que a responsabilidade pelo pagamento do ICMS suspenso e diferido, nas operações internas, é do autor da encomenda, que deverá observar, conforme a destinação que dará ao produto resultante da industrialização (revenda, emprego em novo processo industrial, integração ao ativo imobilizado ou uso do estabelecimento), os procedimentos específicos a cada situação, previstos nos incisos II e III do antes transcrito art. 4º.

O estabelecimento industrial executor da encomenda, no caso a consulente, deverá emitir nota fiscal para documentar o retorno das mercadorias ao autor da encomenda, a qual deverá, além das demais exigências previstas, referenciar a nota fiscal que documentou a remessa e informar o montante cobrado pela industrialização.

Relativamente às situações 3 e 4, também referente a operações internas entre contribuintes, em que pese o tratamento tributário antes abordado pressupor a remessa, pelo autor da encomenda, dos materiais empregados na industrialização, não há na legislação norma vedando a utilização de eventuais insumos por parte do autor do processo, que é o caso da energia elétrica nele consumida, por exemplo.

Assim, em sendo esse o contexto fático, poderão ser observadas as regras de suspensão e de diferimento antes explicitadas, devendo ser informado, na nota fiscal que documentará o retorno das mercadorias ao autor da encomenda, além dos materiais dele recebidos, os insumos de propriedade da consulente empregados no processo industrial e o valor cobrado pela industrialização, sem destaque de ICMS.

Quanto à natureza das operações praticadas pela consulente, esclarece-se que devem ser utilizados os CFOP específicos a essa situação fática, descritos na Tabela I do Subanexo I do Anexo II do Regulamento do ICMS, quais sejam:

5.124 (Industrialização efetuada para outra empresa) e 5.902 (Retorno de mercadoria utilizada na industrialização por encomenda).

Quanto às duas últimas situações descritas, em relação às quais o autor da encomenda não é contribuinte do ICMS, inaplicáveis as regras antes expostas, cabendo à consulente destacar o imposto calculado sobre o valor total cobrado do encomendante (industrialização e materiais empregados, se for o caso), por ocasião da emissão da nota fiscal que documentará a saída do produto industrializado, em operação com natureza de industrialização por encomenda (5.124).

Por fim, para documentar a entrada e permanência de bens de não contribuintes em seu estabelecimento, a consulente deverá emitir nota fiscal de entrada, sem destaque de ICMS, que deverá ser referenciada na nota fiscal a ser emitida quando da saída do produto ao autor da encomenda.