A consulente, cuja atividade principal cadastrada é o comércio atacadista de mercadorias em geral, com predominância de produtos alimentícios (CNAE 4691-5/00), informa que adquire bebidas quentes de fornecedores situados no Paraná e em outras unidades federadas, para posterior revenda.

Expõe que com a revogação do inciso I do § 1º do art. 108 do Regulamento do ICMS, alguns fornecedores paranaenses entendem que não devem mais usar a redução da base de cálculo prevista no item 3-A do Anexo II, e sim, o diferimento previsto no art. 108, da referida norma, pois tais benefícios não podem ser usados cumulativamente.

Por outro lado, os fornecedores de outros estados entendem que podem usar a referida redução da base de cálculo tanto para o ajuste da MVA, quanto para o cálculo da carga tributária efetiva.

Do exposto, questiona:

1. qual o procedimento correto nas entradas de bebidas adquiridas de fornecedores paranaenses?

2. Qual o procedimento correto nas entradas de bebidas adquiridas de fornecedores de outros estados? Deve-se considerar a redução prevista no item 3-A do Anexo II do Regulamento do ICMS tanto para a determinação da MVA ajustada quanto para o cálculo do ICMS devido por substituição tributária?

RESPOSTA

Transcrevem-se os dispositivos do Regulamento do ICMS aprovado pelo Decreto n. 6.080/2012 (RICMS) pertinentes ao questionamento da consulente:

“RICMS

SEÇÃO II

DO DIFERIMENTO PARCIAL

Art. 108. Fica, também, diferido o pagamento do imposto nas saídas internas entre contribuintes e nas operações de importação, por contribuinte, de mercadorias, na proporção de:

[...]

II - 58,62% do valor do imposto, nas saídas de mercadorias classificadas nas posições 2204, 2205, 2206 e 2208 da NCM, de que trata a alínea "c" do inciso V do art. 14.

[...]

§ 1º O disposto neste artigo não se aplica às operações: I -

Revogado o inciso I do §1º do art. 108 pelo art.1º, alteração 590ª, do Decreto n. 955 de 31.03.2015, produzindo efeitos a partir de 1º.4.2015.

Redação original em vigor no período de 1º.12.2012 até 31.3.2015:

"I - sujeitas ao regime de substituição tributária;"

[...]

§ 3º O disposto neste artigo, salvo disposição em contrário:

I - não é cumulativo, na mesma operação, com outros benefícios fiscais;

II - não se aplica na existência de tratamento tributário específico mais favorável para a operação.

[...]

ANEXO II - REDUÇÃO NA BASE DE CÁLCULO

[...]

3-A A base de cálculo fica reduzida, até 31.12.2015, para 86,21% (oitenta e seis inteiros e vinte e um centésimos por cento) nas saídas internas de BEBIDAS QUENTES classificadas nas NCM 22.04, 22.05, 22.06 e 22.08.

Notas:

1. a redução da base de cálculo prevista neste item somente se aplica nas operações realizadas sob o regime da sujeição passiva por substituição tributária, com retenção do imposto relativo às operações subsequentes;

2. nas operações indicadas neste item não se exigirá o estorno de crédito de que trata o inciso IV do art. 71 deste Regulamento;

3. o documento fiscal que acobertar as operações mencionadas neste item, além das demais indicações previstas na legislação, deverá conter a expressão “Base de cálculo reduzida nos termos do item 3-A do Anexo II do RICMS”;

4. para efeito de apuração da base de cálculo do imposto a ser retido por substituição tributária, as margens de valor agregado, de que trata o art. 113 do Anexo X, deverão incidir sobre o valor resultante da aplicação da redução prevista neste item;

5. o benefício previsto neste item também se aplica na hipótese de que trata o art. 11 do Anexo X.

[...]

ANEXO X – DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA EM OPERAÇÕES COM MERCADORIAS E PRESTAÇÕES DE SERVIÇO

SEÇÃO I

DAS DISPOSIÇÕES COMUNS À SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NAS OPERAÇÕES COM MERCADORIAS

[...]

§ 5º Nas operações interestaduais, a base de cálculo corresponderá ao montante formado pelo preço praticado pelo remetente, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros, adicionado da parcela resultante da aplicação, sobre o referido montante, do percentual de margem de valor agregado ajustada (MVA ajustada), calculado segundo a fórmula: "MVA ajustada = [(1+ MVA ST original) x (1 - ALQ inter) / (1- ALQ intra)] -1", onde:

I - "MVA ST original" é a margem de valor agregado prevista para as operações internas;

II - "ALQ inter" é o coeficiente correspondente à alíquota interestadual aplicável à operação;

III - "ALQ intra" é o coeficiente correspondente à alíquota interna ou ao percentual de carga tributária efetiva, quando esse for inferior à alíquota interna praticada pelo contribuinte substituto estabelecido neste Estado, nas operações com as mercadorias listadas neste Anexo.

§ 6º Na hipótese de a "ALQ intra" ser inferior à "ALQ inter", deverá ser aplicada a "MVA - ST original" sem o ajuste previsto no § 5º.

§ 7º Revogado

§ 8.º Nas operações internas, quando o percentual de carga tributária incidente na operação do substituto for inferior ao do substituído na venda para consumidor final, a margem de valor agregado - MVA deverá ser ajustada na forma determinada no § 5º, hipótese em que a variável “AL inter” corresponderá ao percentual de carga tributária da operação do substituto e a variável “AL intra” corresponderá à carga tributária praticada pelo substituído para o consumidor final.

§ 9.º Nas operações interestaduais, para efeitos de definição da carga tributária efetiva de que trata o inciso III do § 5º, não será considerado o diferimento parcial de que trata o art. 108 deste Regulamento.

[...] SEÇÃO XXVII

DAS OPERAÇÕES COM BEBIDAS QUENTES

[...]

Art. 113. A base de cálculo para a retenção do imposto será o preço máximo de venda a varejo fixado pela autoridade competente ou, na falta desse, o preço sugerido ao consumidor final pelo fabricante ou importador, acrescido, em ambos os casos, do valor do frete, quando não incluído no preço.

§ 1º Inexistindo o valor de que trata o "caput", a base de cálculo corresponderá ao montante formado pelo preço praticado pelo remetente, acrescido dos valores correspondentes a frete, seguro, impostos, contribuições e outros encargos transferíveis ou cobrados do destinatário, ainda que por terceiros, adicionado da parcela resultante da aplicação, sobre o referido montante, dos seguintes percentuais:

[...]” (grifado)

A respeito da matéria questionada, este Setor já se manifestou na Consulta n. 104/2015, da qual se transcrevem excertos:

“CONSULTA N. 104/2015

SÚMULA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. BEBIDAS QUENTES. OPERAÇÃO INTERNA. TRATAMENTO TRIBUTÁRIO.

(...)

No que pertine, primeiramente, ao diferimento parcial nas operações sujeitas ao regime da substituição tributária, este Setor já manifestou (Consulta nº 86/2015) que a revogação do inciso I do § 1º do art. 108 do RICMS pelo Decreto nº 955/2015, com efeitos a partir de 1º de abril de 2015, possibilitou a aplicação desse benefício.

O alcance do diferimento parcial, contudo, restringe-se ao imposto relativo à operação interna, própria do substituto tributário, não contemplando o imposto das operações subsequentes devido por substituição tributária, pois nele estão albergadas, também, as operações com o consumidor final, que é hipótese de encerramento da fase do diferimento parcial, consoante dispõe o inciso II do art. 109 do RICMS.

Quanto ao contido no inciso II do § 3º do art. 108 do RICMS, conclui-se que a aplicação do diferimento parcial na operação própria do substituto tributário somente é afastada na hipótese de existência de tratamento tributário mais favorável à operação.

Para se apurar esse fato, basta comparar, no caso ora em análise, a carga tributária do diferimento parcial, que é de 12%, com a carga tributária da redução da base de cálculo, que é de 25%. Desse modo, certifica-se que a referida redução não é mais benéfica ao contribuinte, prevalecendo, portanto, o diferimento parcial do imposto.

Em relação à redução da base de cálculo, pressupõe-se, no caso, que as mercadorias não tenham base de cálculo de retenção fixada ou preço sugerido pelo fabricante ou importador, na forma estabelecida em acordo, protocolo ou convênio, conforme dispõe o art. 11 do RICMS, pois nessas situações aludido benefício, quando aplicável, recairá sobre esses valores. Somente nos casos de não haver base de cálculo de retenção fixada é, pois, que devem ser utilizados os percentuais de margem de valor agregado – MVA (precedente: Consulta nº 27/2015).

Assim, considerando a redução de que trata o item 3-A do Anexo II do RICMS, a base de cálculo, dimensionada nos termos do inciso II do art. 11 e do caput do § 5º do art. 1º, do Anexo X do RICMS, deve ser reduzida para 86,21%, de modo que a carga tributária resulte em 25%. Sobre esse valor deve ser acrescida a MVA ajustada, nos termos do § 8º do art. 1º do Anexo X, levando-se em conta que a alíquota incidente é 29%.

O imposto devido por responsabilidade (por substituição tributária) corresponde à diferença resultante entre o valor do ICMS apurado nos termos do parágrafo anterior e aquele devido pela operação própria do substituto tributário.

Conclui-se, com tais considerações, que o diferimento parcial é aplicável na determinação do imposto relativo à operação própria praticada pelo substituto tributário, e a redução da base de cálculo é aplicável na apuração do ICMS relativo às etapas subsequentes, em conformidade com o inciso I do § 3º do art. 108 do RICMS.

(...)” (grifado)

Da leitura dos dispositivos normativos e dos excertos da consulta antes transcritos, depreende-se que, no caso ora analisado, o substituto tributário paranaense deve calcular o ICMS da operação própria aplicando o diferimento parcial de que trata o inciso II do art. 108, por se constituir em tratamento tributário mais favorável do que a redução da base de cálculo de que trata o item 3-A do Anexo II, todos do RICMS.

Por outro lado, tendo em vista que o ICMS devido por substituição tributária deve ser calculado observando-se o tratamento tributário aplicável à operação praticada pelo substituído com o consumidor final, a qual se configura como hipótese de encerramento do diferimento, resta afastado o regramento do art. 108 do RICMS, tornando-se aplicável a redução da base de cálculo de que trata o item 3-A do Anexo II do RICMS para o cálculo desse imposto.

Nesse sentido, tanto o substituto paranaense quanto aquele localizado em outros estados devem dimensionar a base de cálculo nos termos do inciso II do art. 11, ajustando a MVA conforme o caput do § 5º, combinado com os §§ 8º e 9º do art. 1º do Anexo X, todos do RICMS, considerando como alíquota intra (“ALQ intra”) o percentual de 25%, em razão da redução de que trata o item 3-A do Anexo II do RICMS, e como alíquota inter (“ALQ inter”) a carga tributária praticada pelo substituto tributário. Para as operações internas, essa carga tributária também corresponde a 12%, em razão do diferimento parcial de que trata o inciso II do art. 108 do RICMS.

Caso não tenham sido observados os procedimentos acima expostos, a consulente dispõe do prazo de quinze dias, a contar da data da sua ciência a respeito da presente resposta, para, nos termos do art. 664 do RICMS, realizar os ajustes pertinentes, ressaltando-se que o revendedor paranaense, na condição de contribuinte substituído, é corresponsável pelo pagamento do imposto quando esse não for retido, no todo ou em parte, pelo substituto tributário, por força do disposto no art. 21, inciso IV, alínea “a”, da Lei n. 11.580/1996.