Consulta COPAT nº 46 DE 28/04/2016

Norma Estadual - Santa Catarina - Publicado no DOE em 25 mai 2016

ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. MERCADORIA RECEBIDA COM IMPOSTO RETIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA A FAVOR DE SANTA CATARINA, REVENDIDA COM NOVA RETENÇÃO A FAVOR DE OUTRO ESTADO. DIREITO AO CRÉDITO EM CONTA GRÁFICA DO IMPOSTO REFERENTE À OPERAÇÃO PRÓPRIA DO SUBSTITUTO ANTERIOR - OPTANTE DO SIMPLES NACIONAL, NO PERCENTUAL PREVISTO NO §5º DO ART. 29 DO RICMS/SC OU, ALTERNATIVAMENTE, E CASO APLICÁVEL, NO PERCENTUAL PREVISTO NO INCISO XXVI DO ART. 15 DO ANEXO 2 DO RICMS/SC.

Da Consulta

Narra o consulente que é pessoa jurídica que atua no comércio atacadista de cosméticos e produtos de perfumaria, revendendo "preparados antissolar" e "preparados bronzeadores" classificados no código 3304.99.90 da NCM/SH, "cremes de beleza, nutritivos e loções tônicas", classificados no código 3304.99.10 da NCM/SH e "repelentes", classificados no código 3808.91.99 da NCM/SH.

Informa que adquire tais produtos, com substituição tributária, de empresa industrial optante do Simples Nacional e que, por vezes, acaba por revendê-los para outra unidade da federação. Diante disso questiona se deve tomar o crédito do ICMS próprio do substituto tributário com base no §5º do art. 29 do RICMS/SC ou o crédito presumido previsto no art. 15, XXVI do Anexo 2 do mesmo regulamento.

O processo foi analisado no âmbito da Gerência Regional conforme determinado pelas Normas Gerais de Direito Tributário de Santa Catarina, aprovadas pelo Dec. nº 22.586/1984. A autoridade fiscal verificou as condições de admissibilidade.

É o relatório, passo à análise.

Legislação

Lei Complementar de nº 123, de 14 de dezembro de 2006, art. 23, §1º.

RICMS/SC, aprovado pelo Decreto nº 2.870, de 27 de agosto de 2001, arts. 28; 29, §5º; Anexo 2, inc. XXVI e Anexo 3, art. 25.

Fundamentação

A dúvida do consulente é quanto a possibilidade de efetuar o crédito do ICMS próprio nas aquisições de mercadorias sujeitas à substituição tributária de empresas optantes do Simples Nacional na hipótese de revenda destas mercadorias a destinatários localizados em outra unidade federada.

O art. 25 do Anexo 3 do RICMS/SC cuida da presente hipótese nos seguintes termos:

Art. 25. Nas operações interestaduais promovidas por contribuintes catarinenses, com a aplicação do regime de substituição tributária em favor de outras unidades da Federação, se as mercadorias já tiverem sido anteriormente submetidas ao regime de substituição tributária em favor deste Estado, alternativamente à forma prevista no art. 24, o ressarcimento poderá ser efetuado por meio de crédito em conta gráfica do imposto destacado e retido.

O primeiro ponto a ser destacado é que a redação do retro transcrito art. 25 caminha no sentido de garantir ao substituído tributário o crédito do ICMS retido por substituição tributária e o ICMS próprio do substituto tributário destacado em documento fiscal no caso de operações interestaduais com mercadorias adquiridas com substituição tributária. No entanto, quando o substituto tributário é optante do Simples Nacional, não há destaque do imposto próprio no documento fiscal que subsidia a operação de circulação de mercadoria, o que, numa análise perfunctória, poderia levar o intérprete a concluir pela impossibilidade do crédito nessa hipótese.

Quando ocorre a revenda de mercadorias anteriormente adquiridas com substituição tributária para outro ente federado, a substituição tributária pretérita é desfeita, através da instrumentalização dada pelo citado art. 25 do Anexo 3. Implica dizer que será restabelecida a não cumulatividade do imposto, através do sistema de crédito e débito, haja vista que o estabelecimento revendedor da mercadoria efetuará novo cálculo de substituição tributária em favor de outro Estado, destacando o ICMS próprio devido ao Estado de Santa Catarina. Essa orientação foi adotada por esta Comissão na Consulta de nº 55/06:

"...

A revenda pela Pneuac dos mesmos pneus a destinatário localizado em outro Estado, com retenção do imposto em favor daquele, implicará novo cálculo do imposto pela sistemática da substituição tributária, e, nesse caso, a parcela a ser deduzida do imposto a pagar pela Pneuac como substituto tributário ao outro Estado será o imposto devido pela Pneuac pela sua operação própria ao Estado de Santa Catarina. Portanto, para restabelecer a característica original do ICMS (não cumulatividade), o imposto pago pela operação própria da Pirelli por ocasião da venda dos pneus à Pneuac deve ser creditado em conta gráfica desta".

Elaborando, diante disso, a seguinte ementa:

CONSULTA. ICMS. MERCADORIA RECEBIDA COM IMPOSTO RETIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA A FAVOR DE SC REVENDIDA COM NOVA RETENÇÃO A FAVOR DE OUTRO ESTADO. CABE RESSARCIMENTO AO CONTRIBUINTE CATARINENSE DO IMPOSTO RETIDO POR SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA NA AQUISIÇÃO E DIREITO AO CRÉDITO EM CONTA GRÁFICA DO IMPOSTO REFERENTE OPERAÇÃO PRÓPRIA DO SUBSTITUTO ANTERIOR.

A Constituição Federal, através de seu artigo 146, III, d, determinou que cabe à lei complementar que vincule norma geral em direito tributário, instituir tratamento tributário diferenciado e favorecido para as microempresas e empresas de pequeno porte. Com base nesta previsão constitucional, a Lei Complementar de nº 123/06 instituiu o referido tratamento tributário diferenciado e favorecido, tendo previsto no §1º de seu art. 23 que as empresas optantes deste regime "transferirão" crédito do ICMS, limitado ao valor efetivamente devido deste imposto:

Art. 23. As microempresas e as empresas de pequeno porte optantes pelo Simples Nacional não farão jus à apropriação nem transferirão créditos relativos a impostos ou contribuições abrangidos pelo Simples Nacional.

§ 1º As pessoas jurídicas e aquelas a elas equiparadas pela legislação tributária não optantes pelo Simples Nacional terão direito a crédito correspondente ao ICMS incidente sobre as suas aquisições de mercadorias de microempresa ou empresa de pequeno porte optante pelo Simples Nacional, desde que destinadas à comercialização ou industrialização e observado, como limite, o ICMS efetivamente devido pelas optantes pelo Simples Nacional em relação a essas aquisições.

À evidência que o dispositivo visa à manutenção da não cumulatividade do ICMS, inclusive nas aquisições de mercadorias de empresas optantes pelo Simples Nacional, resguardando aos adquirentes o direito de crédito do imposto efetivamente devido por tais empresas, para compensação com o ICMS devido nas posteriores saídas.

Essa conclusão também tem como base a reprodução que o Regulamento do ICMS catarinense fez deste dispositivo complementar em análise. Consta no §5º do art. 29 do RICMS/SC:

Art. 29. Para a compensação a que se refere o art. 28, é assegurado ao sujeito passivo o direito de creditar-se do imposto anteriormente cobrado em operações de que tenha resultado a entrada de mercadoria, real ou simbólica, no estabelecimento, inclusive a destinada ao seu uso ou consumo ou ao ativo permanente, ou o recebimento de serviços de transporte interestadual e intermunicipal ou de comunicação.

...

§ 5º O crédito decorrente da entrada de mercadoria adquirida de contribuinte enquadrado no Simples Nacional, aproveitado nas condições e limites previstos na Lei Complementar federal nº 123, de 14 de dezembro 2006, art. 23, deverá ser escriturado com observância do disposto no Anexo 5, arts. 156, § 9º, e 170-A, parágrafo único.

O caput do art. 29 remete à compensação prevista no art. 28 do mesmo Regulamento, o qual prevê textualmente:

Art. 28. O imposto é não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação com o montante cobrado nas anteriores por este ou por outro Estado ou pelo Distrito Federal.

Portanto, o direito de crédito previsto no art. 29 e, especialmente em seu §5º, vincula-se à não cumulatividade do imposto prevista no art. 28. Assim, muito embora a redação do art. 25 do Anexo 3 do RICMS/SC mencione somente a possibilidade de o substituído se creditar do ICMS próprio do substituto tributário destacado no documento fiscal, pela mesma lógica de desfazimento da substituição tributária pretérita para manutenção da não cumulatividade do imposto, o substituído também poderá se creditar do ICMS "transferido" por optante do Simples Nacional substituto tributário.

Ocorre, também, no presente caso, que o inciso XXVI do art. 15 do Anexo 2 do RICMS/SC, criou hipótese de crédito presumido do ICMS nas aquisições de mercadorias de empresa industrial enquadrada no Simples Nacional:

Art. 15. Fica concedido crédito presumido:

XXVI - ao adquirente de mercadorias, em operações internas, de empresa industrial enquadrada no Simples Nacional, equivalente a 7% (sete por cento), calculado sobre o valor da aquisição.

No presente caso, o crédito presumido é facultativo e substituiu o crédito do ICMS "transferido" pelo optante do Simples Nacional limitado ao valor efetivamente devido:

§ 25. O benefício previsto no inciso XXVI será facultativo para o contribuinte e será utilizado em substituição ao crédito a que se refere o § 5º do art. 29 do Regulamento, observado o seguinte:

Os incisos I a III do §25 do art. 15 do Anexo 2 cuidam de hipótese de não aplicação do crédito presumido:

I - não se aplica às aquisições de bens e mercadorias:

a) que não tenham sido produzidas pelo remetente;

b) destinados ao uso ou consumo do adquirente; ou

c) cujo imposto tenha sido retido por substituição tributária;

Embora pareçam claras as hipóteses de inaplicabilidade do crédito presumido, por precaução insta esclarecer que a alínea "c" não proíbe a utilização do crédito presumido no caso de desfazimento da substituição tributária. Esta alínea, de forma didática, proíbe o crédito presumido nas aquisições de mercadorias sujeitas ao regime de substituição tributária.

O crédito presumido substitui o crédito efetivo do imposto. Ora, se o crédito efetivo do imposto é técnica constitucionalmente adotada para instrumentalizar a não cumulatividade do ICMS, o crédito presumido que a este substituiu goza da mesma natureza. Assim, no caso de desfazimento da substituição tributária, o substituído poderá optar pelo crédito efetivo ou pelo crédito presumido (se aplicável), considerando que ambos operacionalizam a não cumulatividade do imposto.

Por fim, e embora seja tema secundário na consulta formulada, esclareça-se ao consulente que as operações com a mercadoria denominada "repelente", classificada no código 3808.91.99 da NCM/SH, não estão sujeitas ao recolhimento do ICMS por substituição tributária. O novel Convênio ICMS 92/15 não elenca este código da NCM como passível de sujeitar-se ao instituto e mesmo anteriormente a este Convênio esta Comissão já havia se posicionado pela inaplicabilidade da substituição tributária:

Consulta nº 79/2015:

EMENTA: ICMS. SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA. A MERCADORIA DENOMINADA "REPELENTE DE USO HUMANO PARA APLICAÇÃO TÓPICA", CLASSIFICADA NA NCM/SH 3808.91.19 OU 3808.91.99, NÃO ESTÁ SUJEITA AO REGIME DA SUBSTITUIÇÃO TRIBUTÁRIA PREVISTO NO ART. 230, DO ANEXO 3, DO RICMS/SC.

Resposta

Pelo exposto, responda-se ao consulente que o contribuinte substituído poderá efetuar, facultativamente, o crédito efetivo definido no §1º do art. 23 da LC nº 123/06 ou o crédito presumido previsto no inciso XXVI do art. 15 do Anexo 2 do RICMS/SC (se aplicável), nas operações interestaduais submetidas ao regime de substituição tributária em favor de outro Estado, no caso de mercadorias adquiridas de empresa optante do Simples Nacional com substituição tributária retida a favor deste Estado.

É o parecer que submeto à elevada apreciação da Comissão Permanente de Assuntos Tributários.

PAULO VINICIUS SAMPAIO

AFRE II - Matrícula: 9507191

De acordo. Responda-se à consulta nos termos do parecer acima, aprovado pela COPAT na Sessão do dia 28/04/2016.

A resposta à presente consulta poderá, nos termos do § 4º do art. 152-E do Regulamento de Normas Gerais de Direito Tributário (RNGDT), aprovado pelo Decreto 22.586, de 27 de julho de 1984, ser modificada a qualquer tempo, por deliberação desta Comissão, mediante comunicação formal à consulente, em decorrência de legislação superveniente ou pela publicação de Resolução Normativa que adote diverso entendimento.

Nome                                                                                Cargo

CARLOS ROBERTO MOLIM                                               Presidente COPAT

MARISE BEATRIZ KEMPA                                                 Secretário(a) Executivo(a)